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Manual práctico de Renta 2020

Criterios especiales de imputación fiscal previstos en Ley del Impuesto sobre Sociedades y en la Ley del IRPF

La Ley del Impuesto sobre Sociedades y la Ley del IRPF establecen, en determinados supuestos, criterios especiales de imputación fiscal diferentes del criterio general del devengo anteriormente comentado. Estos supuestos son, entre otros, los siguientes:

• Imputación de las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España 

Normativa: Art. 14.1.b) Ley IRPF

Desde el 1 de enero de 2020, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse como rendimiento de actividades económicas por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

La modificación del artículo 14.1.b) de la Ley del IRPF por el artículo 2 del Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación (BOE del 26), responde a la necesidad de dar solución a la preocupación generalizada que existía en el sector agrario por el cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural. Calificación que estaba dificultando el acceso a una parte de los agricultores jóvenes a dichas subvenciones, y con ello desincentivando una medida esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. Como consecuencia de lo anterior, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, obligando al perceptor a tener que computarla en su totalidad como un ingreso más del período en que se devenga (esto es, cuando se reconoce y cuantifica) sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción. Con esta medida, que entra en vigor el 1 de enero de 2020, se permite independientemente de su calificación, su imputación en cuartas partes, lo que da respuesta al problema planteado.

• Supuestos especiales de integración de rentas pendientes de imputación

Normativa: Art. 14.3 y 4 Ley IRPF

En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

Ahora bien, si el traslado de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.

Por tanto, de acuerdo con esta última regla, cuando el contribuyente pierda su condición en 2021, el período impositivo al que corresponderá la autoliquidación complementaria será el 2020, por ser el último período en que ha tenido la condición de contribuyente del IRPF.

• Operaciones a plazos

Normativa: 14.2.d) Ley IRPF y 11.4 LIS

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que el contribuyente decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho (criterio del devengo).

En consecuencia, la imputación se debe hacer a medida que vayan venciendo los plazos inicialmente pactados y sea exigible el pago, con independencia de que una vez alcanzado el vencimiento, se produzca o no el cobro de los mismos.

Se entienden por operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida en dicho momento la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho de crédito impagado respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible hasta que esta se realice.

Por tanto, solo resulta fiscalmente deducible el gasto correspondiente al importe vencido y no cobrado.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieren contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

• Reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles

Normativa: Art. 11.5 LIS

No se integrarán en la base imponible aquellos ingresos que proceden de la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

• Reversión del deterioro de elementos que hayan sido objeto de correcciones de valor

Normativa: Art. 11.6 LIS

La reversión de un deterioro o corrección de valor de cualquier elemento patrimonial que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión.

La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.