12. Provisiones

Hay que diferenciar entre las modalidades (normal y simplificada) del método de estimación directa ya que esta última (la modalidad simplificada) tiene para estos gastos un tratamiento específico en el IRPF.

Modalidad normal

Normativa: Art. 14 de la LIS.

Serán deducibles por el concepto de provisiones los siguientes gastos:

• Los correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
• Los gastos inherentes a los riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. 

Esta misma regla se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.

Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones comentadas anteriormente por riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión, mediante la fijación del porcentaje allí referido, respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieran transcurridos.

No serán deducibles por el concepto de provisiones los siguientes gastos:

• Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (Art. 14.1 LIS).

Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. 

• Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida (Art. 14.2 LIS).

No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Igualmente serán deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones.

Véase el comentario sobre estas contribuciones en este mismo Capítulo dentro "Gastos de personal".

• Los siguientes gastos asociados a provisiones:

1. Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

Importante: los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

Modalidad simplificada

Normativa: Art. 30.2ª Reglamento IRPF

El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificarán exclusivamente aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto positivo con carácter general (la diferencia positiva entre los ingresos íntegros y los demás gastos fiscalmente deducibles incluidas las amortizaciones), excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales.

El porcentaje del 5 por 100 se aplica actividad por actividad, pero el importe máximo que se puede deducir el contribuyente en todas sus actividades por este concepto no puede superar 2.000 euros.

En el supuesto de tributación conjunta, el límite máximo de 2.000 euros se aplica para todos miembros de la unidad familiar que determinen el rendimiento neto por estimación directa simplificada.

En el caso actividades desarrolladas a través de entidades en régimen de atribución de rentas la deducción en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación se aplicará individualmente por cada contribuyente o socio, heredero, comunero o partícipe sobre el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje de participación en la entidad, aplicándose el límite de 2.000 euros sobre dicha cantidad. Ahora bien, si el contribuyente desarrolla otras actividades económicas en estimación directa simplificada, el límite de 2.000 euros se aplicará a la suma de las deducciones correspondientes a cada una de dichas actividades, reduciéndose el exceso de forma proporcional al rendimiento neto de cada una de ellas.

Importante: el porcentaje del 5 por 100 en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incompatible con la aplicación de la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas contemplada en el artículo 32.2.1º de la Ley del IRPF y 26.1 del Reglamento del citado impuesto, que más adelante se comenta. En consecuencia, cuando el contribuyente opte por aplicar la citada reducción no resultará aplicable el porcentaje del 5 por 100 y a la inversa.