Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en 2022

Criterio general

Normativa: Art. 14. 1. c) Ley IRPF

La declaración y determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales deben efectuarse e imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Criterios especiales

Normativa: Art. 14.2.c), d), g), i), j) y k) Ley IRPF

A. Operaciones a plazos o con precio aplazado

En estos casos, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las ganancias o pérdidas patrimoniales producidas, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega del bien o la puesta a disposición del bien o derecho y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y estos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

Importante: el ejercicio de la opción para la imputación temporal de la aplicación del criterio de cobros aplazados, se efectuará, elemento por elemento, en el apartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales con precio aplazado pendientes de imputación en ejercicios futuros" del Anexo C.1 de la declaración.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.

B. Ayudas públicas

En general: Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones que se recogen a continuación:

• Ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual. Cuando dichas ayudas se destinen a la reparación de la vivienda habitual podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

  Precisión: este criterio se introduce, con efectos 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 28 de noviembre). Con anterioridad el criterio administrativo en estos supuestos fijaba la imputación en el momento en que el concedente comunicaba la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se producía con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención debía imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente. 

• Ayuda estatal directa a la entrada de la vivienda. Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso, por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes, a partir de 1 de enero de 2002, mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.

• Ayudas públicas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural. Estas ayudas, destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en la Ley 16/1985 de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

• Desde el 1 de enero de 2020 las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias. Estas podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

  Atención: también desde el 1 de enero de 2020 las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que no se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias, podrán imputarse como rendimientos de actividades económicas por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

C. Créditos vencidos y no cobrados

Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X (artículo 231 a 242 bis) de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, desde el 1 de septiembre de 2020, el Título III del libro segundo (artículos 631 a 694) del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.

   Desde el 1 de septiembre de 2020, el acuerdo de refinanciación y el acuerdo extrajudicial de pagos se regían por lo establecido en los artículos 697 a 720 del texto refundido de la Ley Concursal, en la redacción dada por el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo.

   No obstante, desde el  26 de septiembre de 2022, la Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (BOE de 6 de septiembre), sustituye los acuerdos de refinanciación y acuerdos extrajudiciales de pago, por una nueva institución, los planes de reestructuración, que reúne a ambas, aunque con algunas adaptaciones para los deudores de menor activo, de menor cifra de negocios o de menor número de trabajadores. Los planes de restructuración, su aprobación, su homologación judicial y el régimen de impugnación se regulan en el Título III del Libro segundo del texto refundido de la Ley Concursal.

2. Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

   A partir del 1 de septiembre de 2020 deben tenerse en cuenta los artículos 393, 394 y 395 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.

   En otro caso, si no se acuerda la quita, la pérdida puede imputarse cuando concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo que se acuerde la conclusión del concurso por las siguientes causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, desde el 1 de septiembre de 2020, los apartados 1.º, 6.º y 7.º del artículo 465 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal.

   Las citadas causas de conclusión del concurso son:

   • Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.

   • En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia.

   • Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

3. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

   Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.

D. Rentas pendientes de imputación

Normativa: Arts. 14.3 y 4 Ley IRPF y 63 Reglamento IRPF

1. Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia

   En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por el IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

   No obstante, si el traslado de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, se da la opción al contribuyente de aplicar la regla anterior o de presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por el IRPF. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la condición de contribuyente.

   Asimismo, téngase en cuenta el régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia del artículo 95 bis de la ley del IRPF que se comenta en el apartado "Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia" de este Capítulo.

2. Fallecimiento del contribuyente

   En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.