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Manual práctico de Renta 2022.

6.2 Límites y exceso de aportaciones

A. Aportaciones anuales máximas a sistemas de previsión social que pueden dar derecho a reducir la base imponible

Normativa: Art. 51.6 y disposición adicional decimosexta Ley IRPF

  • Aportaciones anuales máximas (excepto para seguros colectivos de dependencia)

    A partir de 1 de enero de 2022, el conjunto de las aportaciones anuales máximas realizadas en el ejercicio a los sistemas de previsión social, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, que pueden dar derecho a reducir la base imponible general no podrá exceder de las siguientes cantidades:

    • Límite general: 1.500 euros anuales por el total de aportaciones y de contribuciones empresariales.

      En dicho límite general tienen cabida las aportaciones del trabajador tanto a sistemas individuales como a sistema de previsión social de empleo, sin necesidad en este último caso de estar condicionadas a la realización de contribuciones empresariales. 

    • Incremento del límite anterior: 8.500 euros siempre que este incremento proceda de contribuciones empresariales a sistemas de empleo o de aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo por importe igual o inferior a tales contribuciones empresariales.

      A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

      Por tanto, en dicho límite adicional tienen cabida las aportaciones del trabajador a su sistema de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales de al menos la misma cuantía y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este incremento, salvo que hubiera contribuciones empresariales suficientes que no derivaran de una decisión del trabajador).

      Por lo que el trabajador podría aportar un máximo de 4.250 euros anuales a incluir en este límite (mitad del incremento del límite) siempre que la empresa realice contribuciones empresariales por otros 4.250 euros. Con lo que así se llegaría al incremento del límite máximo permitido de 8.500 euros.

    Regla especial para los empresarios individuales: A los efectos del cálculo de este límite, las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales.

    Novedad Renta 2022: se reduce de 2.000 a 1.500 euros anuales el límite general aplicable en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, y se eleva de 8.000 a 8.500 euros el incremento adicional del límite anterior cuando las cantidades provengan no solo de contribuciones empresariales sino también de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial.

  • Aportación anual máxima para seguros colectivos de dependencia

Además, para las primas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro colectivo de dependencia contratados por esta para cubrir compromisos por pensiones e imputados al trabajador se establece un límite adicional, propio e independiente de los anteriores, de 5.000 euros anuales.

Estos límites se aplicarán individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar.

Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluya regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.

Regla especial para los empresarios individuales: A los efectos del cálculo de este límite las aportaciones propias que el empresario individual realice a seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales.

B. Límite máximo conjunto de reducción

Normativa: Art. 52.1 Ley IRPF

  • En general

    El límite fiscal máximo conjunto de reducción por aportaciones y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social, incluidos, en su caso, los excesos pendientes de reducir, procedentes de los ejercicios 2017 a 2021, está constituido por la menor de las cantidades siguientes:

    a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

    El concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite es el definido en el artículo 19 de la Ley del IRPF, esto es, el resultado de disminuir el rendimiento íntegro (incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18) en el importe de los gastos deducibles.

    Por lo que se refiere al rendimiento neto de actividades económicas es el determinado con anterioridad a la aplicación de las reducciones previstas artículo 32 de la Ley de IRPF. A estos efectos, se incluirán en la citada suma los rendimientos netos de actividades económicas atribuidos por entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que el contribuyente partícipe o miembro de las mismas ejerza efectivamente la actividad económica.

    b) 1.500 euros anuales.

    Este límite general se incrementa en 8.500 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe igual o inferior a la respectiva contribución empresarial, tomando en consideración el importe de las contribuciones empresariales, efectuadas en su caso por varios empleadores, a cada uno de los sistemas de previsión social de manera individual.

    A estos efectos, las cantidades aportadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

  • Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

    Por tanto, para que las aportaciones propias que el empresario individual realice se consideren como contribuciones empresariales y se incluyan en el cómputo del límite de los 8.500 euros, será necesario que el aportante sea a la vez:

    1. En el caso de aportaciones a plan de pensiones, promotor y partícipe.

    2. En el caso de aportaciones a mutualidades de previsión social, promotor y mutualista.

    3. En el caso de planes de previsión social empresarial, tomador y asegurado.

    Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

    Las aportaciones propias que el empresario individual realice seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

    Atención: téngase en cuenta que la base imponible no puede resultar negativa como consecuencia de las reducciones, por lo que el importe de la misma debe tenerse en cuenta también como límite de la reducción.

  • Particularidades relativas a los seguros de dependencia severa o de gran dependencia

    Cabe distinguir entre seguros privados y seguros colectivos.

    - Seguros privados: sin perjuicio de que estén sometidas a los anteriores límites máximos de reducción, en el caso de primas satisfechas a seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, deberá tenerse en cuenta, además, que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrá exceder de 1.500 euros anuales, con independencia de la edad del contribuyente y, en su caso, de la edad del aportante.

    - Seguros colectivos: los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, podrán instrumentarse, mediante contratos de seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en los que como tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador. En este caso, las primas satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador tendrán un límite de reducción propio e independiente de 5.000 euros anuales.

    Comentario: la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre fue modificada, con efectos desde el 4 de septiembre de 2018, por el artículo primero del Real Decreto-ley 11/2018, de 31 de agosto, de transposición de directivas en materia de protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores, prevención del blanqueo de capitales y requisitos de entrada y residencia de nacionales de países terceros y por el que se modifica la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 4 de septiembre).

Declaración Renta 2022: las modificaciones operadas en los limites de reducción han dado lugar a distinguir en el apartado "Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social" de la declaración de IRPF entre:

  • Aportaciones del trabajador, salvo las consignadas en las casillas [0438] y [0426] . Casilla [0465]

  • Aportaciones efectuadas por la empresa que deriven de una decisión del trabajador. Casilla [0438]

  • Aportaciones del trabajador al plan de pensiones de empleo, mutualidad de previsión social o plan de previsión social empresarial, siempre que se hayan efectuado contribuciones empresariales. Casilla [0426]

  • Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social, excepto las realizadas a seguros colectivos de dependencia y las aportaciones de empresarios individuales a sistemas de previsión social. Casilla [0427]

  • Aportaciones de empresarios individuales o profesionales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que sea promotor y partícipe o mutualista, o a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que sea tomador y asegurado. Casilla [0499]

  • Contribuciones a seguros colectivos de dependencia. Casilla [0466]

C. Exceso de aportaciones y contribuciones realizadas y no reducidas en ejercicios anteriores

Normativa: Arts. 52.2 Ley IRPF; art. 51 y disposición transitoria decimonovena Reglamento IRPF

Las cantidades aportadas por los partícipes, mutualistas o asegurados a sistemas de previsión social, incluidas las realizadas por el promotor o por la empresa que les hubiesen sido imputadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en los ejercicios 2017 a 2021 por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual del 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, se imputarán al presente ejercicio, siempre que se hubiera solicitado en las respectivas declaraciones poder reducir el exceso en los cinco ejercicios siguientes.

La reducción de los excesos de estos ejercicios 2017 a 2021, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas y contribuciones imputadas en el ejercicio y se efectuará con sujeción a los límites máximos de reducción que se indicaron con anterioridad.

En cuanto a la forma de aplicar los excesos, para el ejercicio 2022, como consecuencia de los nuevos límites aplicables a las reducciones por aportaciones y contribuciones empresariales, se ha procedido a modificar el Reglamento del IRPF, con la intención de facilitar la aplicación de los excesos pendientes de reducción y mitigar su complejidad. Para ello, se elimina la aplicación proporcional de los excesos entre aportaciones o contribuciones, y se permite la aplicación del límite máximo incrementado (1.500 + 8.500 euros) con independencia de la procedencia de las cantidades aportadas, entendiendo que en el año en el que se hubieran abonado respetaron las aportaciones anuales máximas (artículo 51.6 y disposición adicional decimosexta de la Ley del IRPF) .

Por otra parte, los excesos correspondientes a las primas de seguros colectivos de dependencia se imputarán respetando su propio límite.

En el supuesto de que el límite del 30 por 100 de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas o la cuantía de la base imponible general no permitan aplicar la totalidad de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social y de las primas a seguros colectivos de dependencia, se procederá de la forma siguiente:

1º. Para calcular la reducción aplicable se determinarán los importes máximos que pueden ser reducidos por cada uno de estos conceptos en cada uno de los años, teniendo en cuenta las cantidades reducidas por excesos de años anteriores, y que, para las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, el límite de la letra b) del artículo 52.1 de la Ley del IRPF operará por su importe total incrementado (1.500 + 8.500) sin distinguir la procedencia de las aportaciones, siempre que en el período en el que se efectuaran cumplieran con el límite financiero de la disposición adicional decimosexta de la Ley del IRPF en la redacción que estuviera en vigor en dicho periodo. El límite del 30 por 100 de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, o, en último término, la cuantía de la base imponible general, operará como límite global.

2º. Se aplicarán por orden de antigüedad los importes reducibles en cada uno de los años y en caso de que, para un mismo año, no pudieran reducirse la totalidad de los importes y concurrieran en el mismo aportaciones y contribuciones empresariales y primas a seguros colectivos de dependencia, se podrán reducir, en primer lugar, las aportaciones y contribuciones empresariales. 

Téngase en cuenta que si bien se establece la posibilidad de reducir primero las aportaciones y contribuciones empresariales por ser la opción más beneficiosa para el contribuyente, ya que para los seguros colectivos de dependencia existe un límite propio, nada impide que el contribuyente pueda aplicar primero las cantidades correspondientes a estas primas.

Atención: téngase en cuenta que el artículo 1 del Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE del 29 de diciembre) ha modificado el artículo 51 y la disposición transitoria decimonovena del Reglamento del IRPF para facilitar la aplicación de los excesos pendientes de reducción y mitigar su complejidad. Para ello, se elimina la aplicación proporcional de los excesos entre aportaciones o contribuciones, y se permite la aplicación del límite máximo incrementado (1.500 + 8.500 euros) con independencia de la procedencia de las cantidades aportadas, entendiendo que en el año en el que se hubieran abonado respetaron las aportaciones anuales máximas. 

D. Exceso de aportaciones y contribuciones correspondientes al ejercicio

Normativa: Arts. 52.2 Ley IRPF  y 51 Reglamento IRPF

Como consecuencia de la reducción con carácter prioritario de cantidades pendientes de ejercicios anteriores, es posible que no puedan reducirse la totalidad de las cantidades aportadas en el ejercicio incluyendo, en su caso, las contribuciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, por insuficiencia de base imponible o por aplicación del límite porcentual del 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas anteriormente comentado, generándose un exceso trasladable a ejercicios futuros.

Dicho exceso se podrá aplicar en los cinco ejercicios siguientes respetando el límite total incrementado a que se refiere el 52.1 de la Ley del IRPF (10.000), con independencia de la procedencia de las cantidades aportadas, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa. 

Atención: las cantidades correspondientes al exceso de aportaciones realizadas y no reducidas en los ejercicios 2017 a 2021 pendientes de aplicar al inicio del ejercicio, las aplicadas en la declaración y el remanente pendiente de aplicación en ejercicios futuros así como las aportaciones y contribuciones de 2022 no aplicadas cuyo importe se solicita poder reducir en los 5 ejercicios siguientes, deben hacerse constar en los Anexos C.3 y C.4 de la declaración, en alguno de los siguientes apartados, según corresponda: "Exceso no reducido de las aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social correspondientes a los ejercicios 2017 a 2021 pendientes de reducir excepto por contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia", o bien en el apartado relativo a "Exceso no reducido derivado de contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia pendientes de reducir en los ejercicios siguientes".