Reglas generales de cálculo

Normativa: Arts. 34 a 36 Ley IRPF y 40 Reglamento IRPF

Atención: ténganse en cuenta los cuadros-resumen de las reglas generales que figuran al final de este apartado.

La determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que procedan de la transmisión, onerosa o lucrativa, de elementos patrimoniales no afectos viene determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales.

Precisión: para la determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial que proceda de la transmisión de elementos patrimoniales afectos véase el apartado normas específicas de valoración de este Capítulo.

A. Valor de adquisición

El valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. En el caso de transmisiones a título oneroso: por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado.

   En el caso de transmisiones a título oneroso, para determinar el valor de adquisición hay que partir del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado. De igual modo, para determinar el valor de transmisión se parte del importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, tomándose como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. Por tanto, esta será la forma de determinación los valores de adquisición y transmisión del inmueble transmitido a los efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, con independencia del establecimiento de un valor de referencia de los inmuebles para la determinación de la base imponible en el ITPAJD. 

   No obstante, en aquellos casos en los que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, estableciéndose como base imponible en el ITPAJD el valor de mercado tras una previa comprobación administrativa, se tomará dicho valor de mercado como valor de adquisición de los inmuebles en el IRPF, al ser superior al precio o contraprestación pactado. Solo en tales supuestos es aplicable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 2015, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2068/2014 (ROJ: STS 5470/2015) en relación con el principio de unicidad de valores en contraposición con el principio de estanqueidad. 

2. En el caso de transmisiones a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación): por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que este pueda exceder del valor de mercado. 

   En el caso de adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la Ley del IRPF establece que se tomará por importe real de los respectivos valores de adquisición y transmisión aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado. En la medida en que las normas del ISD establecen el valor de referencia de los inmuebles como base imponible (salvo que el valor declarado sea superior en cuyo caso se tomará este), será este valor de referencia el que deba tenerse en cuenta como importe real por el que la adquisición o transmisión se ha efectuado al calcular la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, sin que puedan exceder del valor de mercado. La Agencia Tributaria puede, por ello, regularizar la ganancia patrimonial declarada en el IRPF teniendo en cuenta el valor de referencia del inmueble, si el contribuyente declaró valores inferiores.

   No obstante, desde el 11 de julio de 2021, en el caso de adquisiciones lucrativas por causa de muerte, derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmita antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

   La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, ha añadido un nuevo párrafo al artículo 36 de la Ley del IRPF para someter a tributación aquellos casos en los que, en los cinco años siguientes a la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), se transmiten los bienes por el beneficiario del pacto sucesorio. En ese caso, el sucesor pierde la actualización de valor llevada a cabo a través del ISD y se subroga en la fecha y valor de adquisición del primigenio titular.

   Debe tenerse en cuenta que la institución de los “pactos sucesorios” (sucesión contractual) está prohibida en el ámbito del Derecho común (artículos 1.271, 658 y 816 del Código Civil estatal), pero se mantiene en los derechos civiles, forales o especiales, de determinadas Comunidades Autónomas donde la vigencia del Código Civil no es completa (Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia, Navarra y País Vasco).

   Importante: lo establecido para los pactos sucesorios solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

   Véase al respecto la disposición transitoria primera.4 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE de 10 de julio)

   En las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), el valor de adquisición coincidirá con el originario del donante ya que el donatario se subroga en la posición de aquel respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

3. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, sin que se computen, a estos efectos, los gastos de conservación y reparación.

   Tiene la consideración de mejora, a estos efectos, la indemnización que satisface el propietario a su inquilino para que este desaloje el inmueble.

4. Los gastos (comisiones, Fedatario público, Registro, etc.) y tributos inherentes a la adquisición (Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA o Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones si la adquisición se realizó a título gratuito), excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

5. De la suma correspondiente a las anteriores cantidades se restará, el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto.

   La amortización mínima es la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

   Para inmuebles arrendados, el importe de la amortización mínima se determina aplicando el 1,5 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1998; el 2 por 100 hasta 31 de diciembre de 2002, y el 3 por 100 desde 1 de enero de 2003.

   En relación con el cómputo de las amortizaciones, debe tenerse en cuenta que:

   • No procede computar amortización por aquellos bienes no susceptibles de depreciación como, por ejemplo, los terrenos, los valores mobiliarios, etc.

   • Las amortizaciones "fiscalmente deducibles" corresponden a los inmuebles o muebles afectos a actividades económicas, a los inmuebles o muebles arrendados o subarrendados, a derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, a los supuestos de prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica y al arrendamiento de negocios o minas o subarrendamientos. En estos casos, la amortización mínima se computará, con independencia de su efectiva consideración como gasto.

   • Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considera como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se hizo referencia con anterioridad.

   • Tratándose de bienes inmuebles que hayan sido arrendados se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

     En el caso de bienes inmuebles adquiridos a título lucrativo debe tenerse en cuenta que, en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (sin incluir el valor del suelo). Criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) en su Sentencia núm. 1130/2021, de 15 de septiembre, recaída en el recurso de casación núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).

     Se incluyen también en el coste de adquisición el importe de los tributos y los gastos inherentes a la adquisición y, en su caso, la totalidad de las inversiones y mejoras efectuadas.

B. Valor de transmisión

El valor de transmisión estará formado por:

1. El importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o el valor declarado o, en su caso, el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la transmisión se hubiese realizado a título lucrativo o gratuito, sin que este pueda exceder del valor de mercado.

   Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

2. De la cantidad anterior podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto hubieren resultado satisfechos por el transmitente.

C. Supuesto especial: transmisión de elementos patrimoniales en los que se hayan realizado mejoras en un año distinto al de su adquisición

Tratándose de elementos patrimoniales sobre los que se hayan realizado mejoras en un año distinto al de su adquisición, será preciso distinguir la parte del valor de transmisión que corresponda al elemento patrimonial y a la mejora o mejoras realizadas, con objeto de determinar, de forma separada e independiente, tanto las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de uno y otras, como la reducción que, en su caso, resulte aplicable. A estos efectos, se tomarán como valores y fechas de adquisición los que correspondan, respectivamente, al elemento patrimonial y a cada una de las mejoras realizadas.

En consecuencia, las ganancias o pérdidas patrimoniales así determinadas podrán tener diferentes períodos de generación, resultando también diferentes los porcentajes reductores que, en su caso, proceda aplicar sobre las ganancias patrimoniales en función de las antigüedades que tuvieran a 31 de diciembre de 1996, el elemento patrimonial propiamente dicho y cada una de las mejoras realizadas, teniendo en cuenta que si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de estas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.

Esquemas-resumen

Los componentes de los respectivos valores de adquisición y transmisión, según se trate de transmisión onerosa o lucrativa, son los que se indican en los cuadros siguientes:

a) Esquema - resumen: transmisión onerosa

Normativa: Art. 35 Ley IRPF

b) Esquema - resumen: transmisión lucrativa

Normativa: Art. 36 Ley IRPF