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Manual práctico IVA 2021

Modificación de la base imponible

La Ley establece, entre otros, los siguientes motivos de modificación:

  1. Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente.

    Ejemplo:

    Si junto con el arrendamiento del local se facturan gastos de comunidad presupuestados, el devengo se realiza en función de los gastos provisionales. Una vez conocidos los definitivos, se deberá expedir la factura rectificada, repercutiendo la cuota diferencial al tipo vigente en el momento del devengo. El arrendador incluirá esa cuota en la declaración del período en que se realice la rectificación.

  2. Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización.

    Ejemplo:

    La venta de leche en botellas de cristal susceptibles de reutilización supone el gravamen por la contraprestación total. Posteriormente, en el momento en que sean devueltas las botellas, debe modificarse la base imponible.

  3. Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones después de que la operación se haya realizado.

    Ejemplo:

    Los rappels concedidos en un año por volumen de ventas del año anterior dan lugar a la reducción de la base imponible.

  4. Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio.

    Ejemplo:

    La devolución de mercancías por defectos de calidad supondrá la rectificación de la base imponible por quedar sin efecto la operación.

  5. Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese pagado las cuotas repercutidas en los siguientes casos:

    • Concurso de acreedores: Cuando, después del devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso del destinatario de la operación.

      La modificación no puede realizarse después de transcurrido el plazo de tres meses desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso.

      Por ejemplo, si en un concurso de acreedores el auto de declaración de concurso se publicó en el BOE el día 30 de enero, el último día válido para efectuar la modificación de la base imponible es el día 30 de abril.

    • Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

      Crédito incobrable. Requisitos necesarios:

      1. Transcurso de 1 año desde el devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro, de todo o parte del crédito. No obstante, cuando el titular del derecho de crédito no tenga la condición de gran empresa el plazo anteriormente citado podrá ser de 6 meses o un año.

        Cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. Igualmente, este período podrá ser de 6 meses o un año para empresarios o profesionales que no tengan la condición de gran empresa, esto es, cuando su volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. En este tipo de operaciones es suficiente instar el cobro mediante reclamación judicial de uno de los plazos o por medio de requerimiento notarial para proceder a modificar la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

        En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

        No obstante, lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

      2. Reflejo de esta circunstancia en los Libros Registro.

      3. Reclamación judicial para su cobro, o requerimiento notarial, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

        Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos se sustituye la reclamación judicial o el requerimiento notarial por la certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que se reconozca la obligación y su cuantía.

La modificación debe realizarse en el plazo de los 3 meses siguientes a la finalización del período de 6 meses o, en su caso, 1 año desde el devengo del impuesto.

En el caso de las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, este plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquél en que se haya realizado la operación.

Es necesario que el destinatario de las operaciones actúe como empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de aquéllas, excluido el IVA, sea superior a 300 euros.

En los casos de auto de declaración de concurso y créditos incobrables se aplican las siguientes reglas comunes:

  1. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

    1. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

    2. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

    3. Créditos entre personas o entidades vinculadas.

    4. Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de incobrables siempre que se aporte el certificado del órgano competente del Ente Público en el que se reconozca el impago. Cuando se solicite el certificado del órgano competente, acorde con el informe del Interventor o Tesorero, se entenderá que el plazo para la reducción de la base imponible queda interrumpido hasta que se disponga del mismo (DGT n.º V0615-11).

  2. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

    No obstante, en el supuesto de concurso declarado en procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, se permitirá la minoración de la base imponible cuando el destinatario esté establecido en otro Estado miembro. (V3346-20).

  3. Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA (por créditos incobrables) con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.

  4. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

  5. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

    Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

La modificación de la base imponible queda condicionada, en estos supuestos de auto de declaración de concurso de acreedores y créditos incobrables, al cumplimiento de los siguientes requisitos:

  • El sujeto pasivo debe acreditar que ha remitido la factura rectificativa correspondiente al destinatario.

  • Las operaciones deben haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.

  • La modificación debe comunicarse a la Administración. Esta obligación de comunicar las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor, debe realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico disponible en la Sede electrónica de la AEAT.

    La comunicación del acreedor debe realizarse en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, y deberá hacer constar que la misma no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del IVA y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

    Junto a esta comunicación, y con carácter previo a la misma, el acreedor debe remitir a través del registro electrónico de la AEAT:

    • La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

    • En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

    • En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor.

    En la comunicación del destinatario que tenga la condición de empresario o profesional, se deberá informar de la recepción de las facturas rectificativas, indicando el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la autoliquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, no volverá a modificarse al alza aunque se obtenga el cobro total o parcial, salvo en los siguientes casos:

  • Cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el deudor con posterioridad al requerimiento notarial.

  • Cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, y si éste no ha satisfecho la deuda se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

  • Cuando se acuerde la conclusión del concurso en los siguientes casos:

    • Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.

    • En cualquier estado del procedimiento, cuando se produzca o comprueben el pago o la consignación de la totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier otro medio.

    • En cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte el desistimientoo la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.

Por último, se recuerda que la Agencia Tributaria ha incorporado a su página web una «Calculadora de plazos modificación BI y otras rectificaciones», donde puede consultarse la fecha límite para modificar el IVA repercutido cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del IVA o un error. También facilita el período y ejercicio del modelo 303 donde realizar el correspondiente ajuste.