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Manual práctico IVA 2021

Regla general

La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Cuando el sujeto pasivo no repercuta expresa y separadamente la cuota del impuesto en factura se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo en los casos siguientes:

  1. Cuando la repercusión expresa del impuesto no sea obligatoria.

  2. En los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho en el caso de resolución de las operaciones.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

  1. Cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias, como los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros o primas por prestaciones anticipadas.

    Ejemplo:

    En el arrendamiento de un local se incluirá el importe de la renta, las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otra cantidad que el arrendador puede exigir al arrendatario como pueden ser los gastos de comunidad, el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, los gastos de calefacción, agua, luz, obras, etc.

    No se incluirán los intereses por el aplazamiento en el pago del precio cuando cumplan los siguientes requisitos:

    1. Que correspondan a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

    2. Que sean retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto.

    3. Que consten separadamente en la factura expedida por el sujeto pasivo.

    4. Que no excedan del usualmente aplicado en el mercado.

    Ejemplo:

    • Abril: 30.000 y 1.000 euros de intereses.
    • Octubre: 40.000 y 2.000 euros de intereses.
    • Diciembre: 30.000 y 3.000 euros de intereses.

    La base imponible será:

    • Abril: 31.000, incluye los intereses por ser anteriores al devengo.

    • Octubre: 70.000 (40.000 que se pagan en octubre más los 30.000 que se pagarán en diciembre), al realizar la entrega se devenga el IVA de los pagos pendientes, no formando parte de la base imponible los intereses devengados a partir de este momento.

  2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones, es decir, establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen antes de realizarse la operación.

    Tanto la DGT, en su consulta n.º 0285-03, como el TJCE en Sentencia de 22 de noviembre de 2002, han matizado el segundo de los requisitos exigido en el párrafo anterior, en el sentido de que “lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención como el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación”.

    Ejemplo:

    Una empresa de transporte de viajeros recibe dos subvenciones: una de 2 euros por cada viajero transportado y otra de 20.000 euros que tiene por finalidad cubrir el coste de autobús. El precio del viaje es de 10 euros más IVA.

    La primera subvención se incluye en la base imponible al ir directamente asociada al precio del billete.

    • Precio del viaje: 10
    • Subvención asociada al viaje: 2
    • Total base imponible: 12
    • IVA 10% x 12: 1,20
    • Precio del billete: 10
    • IVA: 1,20
    • Total a pagar por el usuario: 11,20

    La segunda subvención no se incluye en la base imponible porque no cumple el requisito de estar establecida en función del volumen de los servicios prestados.

    Los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio se han simplificado en base al criterio contemplado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 27 de marzo de 2014 (asunto C-151/13). Este criterio también viene reconocido por el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 20 de noviembre de 2014 (Nº de resolución 01360/2011) y por la Dirección General de Tributos en las consultas V4149-15 y V2263-16.

    En la citada Sentencia el TJUE precisa que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. En este sentido aclara que, para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Será necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.

    No obstante, se excluye de la consideración de subvenciones vinculadas al precio, y, por lo tanto, no integran la base imponible las aportaciones dinerarias efectuadas por la Administración Pública para financiar:

    1. La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión. Se trata de aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.

      Estas aportaciones no limitarán el derecho a la deducción regulado en el último párrafo del artículo 93.Cinco de la Ley del IVA.

    2. Actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

  3. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA.

    Se incluyen los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

  4. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones.

  5. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación.

  6. El importe de las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación total o parcial de las operaciones.

    No se incluyen en la base imponible:

    1. Las indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior, que no constituyan contraprestación o compensación de las operaciones sujetas.

    2. Los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella y que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

      No será aplicable esta disposición cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

    3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo está obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no puede deducir el impuesto que los hubiera gravado.

      Es fundamental que la factura aparezca a nombre del cliente, destinatario final de la operación.

      Requisitos que deben concurrir para excluir de la base imponible los suplidos:

      1. Ha de tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. Esto se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del cliente.

      2. El pago de estas sumas debe efectuarse en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, del cliente por cuya cuenta se actúe, lo que excluye la posibilidad de considerar como suplido los gastos en que haya incurrido el empresario o profesional sin conocer el nombre de su posible cliente.

      3. La cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido el cliente.

      4. El empresario o profesional mediador no podrá deducir el impuesto que hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta de su cliente.