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Manual práctico IVA 2021

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Por regla general, sujeto pasivo es el empresario o profesional, persona física o jurídica, que entrega bienes o presta servicios. Esta condición de sujeto pasivo implica el cumplimiento de las obligaciones tanto materiales como formales del impuesto.

Además, a efectos del IVA, tienen la consideración de sujetos pasivos, siempre que realicen operaciones sujetas al impuesto, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que no tienen personalidad jurídica, pero constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

Ejemplos:

Son sujetos pasivos del IVA:

  • Una comunidad de propietarios que promueve la construcción de un edificio para los distintos comuneros integrantes de la comunidad.

  • Dos o más personas que ejerzan en común una actividad profesional repartiendo los ingresos. Dos o más personas propietarias proindiviso de bienes inmuebles que alquilan, constituyen una comunidad de bienes a efectos del IVA que será sujeto pasivo del impuesto.

Para determinar quién es sujeto pasivo del impuesto, la Ley del Impuesto establece una regla general y dos reglas especiales:

Regla general

Es sujeto pasivo del impuesto el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o preste los servicios sujetos.

Reglas especiales

  1. La denominada regla de inversión del sujeto pasivo, según la cual, es sujeto pasivo el empresario o profesional que recibe los bienes o los servicios, es decir, el destinatario.

    Esta regla es aplicable en los casos siguientes:

    1. Cuando quien realiza las operaciones no está establecido en el territorio de aplicación IVA español, salvo en los siguientes casos:

      • Cuando se trate de ventas a distancia sujetas al IVA español.

      • Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el artículo 69.Uno.1º de la Ley.

      • Cuando se trate de entregas intracomunitarias de bienes o de entregas de bienes con destino a la exportación, exentas en ambos casos del IVA, así como las entregas intracomunitarias de bienes que estén sujetas y no exentas del impuesto (modificación introducida por el artículo 214 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE del 5), aplicable desde el 1 de marzo de 2020.

      Establecidos en el territorio

      Se consideran establecidos en el territorio de aplicación del IVA español los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal, o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

      Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas. Es decir, requiere una intervención cualificada del establecimiento en la que exista una efectiva actuación de los medios materiales y humanos de dicho establecimiento permanente en la producción de los bienes y servicios, sin que se considere suficiente la realización de labores meramente administrativas como la simple expedición de facturas u otras similares.

      Ejemplo:

      Los servicios prestados a una empresa española por un abogado belga no establecido en España, estarán sujetos al IVA en España y la empresa española es sujeto pasivo, por inversión.

      Ejemplo:

      No se produce la inversión del sujeto pasivo en el arrendamiento de un inmueble situado en España cuyo propietario reside en el extranjero ya que, en este caso, al extranjero se le considera establecido en el territorio de aplicación del impuesto, siendo el establecimiento permanente el propio edificio objeto de arrendamiento; por tanto, sujeto pasivo del impuesto es el propietario del inmueble, aunque no resida en el territorio.

      Ejemplo:

      Un empresario francés no establecido en la Península ni en Baleares contrata con una empresa alemana la organización por esta última de una exposición en Madrid de los productos fabricados por la empresa francesa.

      Asimismo, contrata con una empresa portuguesa la prestación del servicio de venta de entradas para el acceso a la exposición.

      El servicio de organización de la exposición se localiza de acuerdo con la regla general del artículo 69.Uno.1º de la LIVA y, por tanto, no se considera realizado en el territorio de aplicación del impuesto.

      En cuanto al servicio de venta de entradas, se localiza de acuerdo con lo previsto por la regla especial del artículo 70.Uno.3º de la LIVA en el lugar en el que se presta materialmente el servicio. En consecuencia, al tratarse de un supuesto en el que el prestador y el destinatario no están establecidos en el TAI el sujeto pasivo será el prestador del servicio de acceso.

      Ejemplo:

      Empresario alemán no establecido en España, que cuenta con diversas mercancías de su propiedad depositadas en una nave industrial situada en Teruel. Tales mercancías son remitidas a empresarios franceses, ocupándose el empresario alemán del transporte de las mismas desde España hasta Francia. Los empresarios franceses comunican al alemán su NIF/IVA francés.

      Las entregas intracomunitarias de bienes efectuadas por el empresario alemán están sujetas y exentas del IVA español. El sujeto pasivo de dicho impuesto es el empresario alemán (pues no hay inversión), de manera que será éste el obligado al cumplimiento de las obligaciones formales correspondientes a dicha entrega: emisión de factura, declaración recapitulativa, etc.

      Hay que aclarar que la nave industrial situada en Teruel a que se refiere el supuesto no constituye establecimiento permanente para el empresario alemán. Para que lo fuera, éste debería ser propietario, arrendatario o usufructuario de la misma, o de una parte cierta y determinada de ella.

    2. Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

    3. Cuando se trate de entregas de determinados materiales de recuperación, así como en algunas prestaciones de servicios (selección, corte, fragmentación y prensado) sobre los citados materiales de recuperación.

    4. Cuando se trate de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, si el proveedor no se encuentra establecido y el destinatario es un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal y se encuentra identificado en dicho territorio.

    5. Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos sobre emisiones de gases de efecto invernadero.

    6. Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

      • Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

      • Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno de la LIVA en las que el sujeto pasivo ha renunciado a la exención.

      • Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles. También se entiende que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente (consulta DGT V1415-13).

    7. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, para la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. También se aplica cuando los destinatarios de las operaciones sean subcontratistas (consulta DGT V2583-12).

      Ejemplo:

      Un Ayuntamiento contrata la edificación de una biblioteca pública para su uso gratuito por parte de los vecinos del municipio.

      En este supuesto no se produce la inversión del sujeto pasivo, ya que el Ayuntamiento no está actuando como empresario o profesional.

      En caso contrario, sería necesario que el Ayuntamiento comunicase expresa y fehacientemente al contratista principal que está interviniendo en la operación en calidad de empresario o profesional, y sí se produciría la inversión del sujeto pasivo.

      Ejemplo:

      La sociedad A contrata con la sociedad B la construcción de una edificación donde instalará su sede social, por un importe de 500.000 euros. Para dicha construcción B subcontrata la instalación de puertas y ventanas con la sociedad C por un valor de 40.000 euros.

      La ejecución de obra en su conjunto tiene la consideración de construcción. Por ello, A se convierte en sujeto pasivo de la entrega de bienes realizada por B, por lo que deberá repercutir e ingresar el IVA correspondiente a dicha operación por un importe de 105.000 euros. Por otra parte, la sociedad B se convierte en sujeto pasivo de la ejecución de obra realizada por C y deberá repercutir e ingresar el IVA correspondiente a la operación por un importe de 8.400 euros (sin perjuicio de que, en su caso, pueda deducir este importe).

    8. Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo la Ley del IVA:

      • Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; asimilándose a los mismos las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

      • Teléfonos móviles.

      • Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales (consultas DGT V1037-15 y V0720-16).

      Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

      • Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

        A estos efectos se considerará revendedor:

        Al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. Estos empresarios o profesionales deben comunicar su condición de revendedor mediante declaración censal (modelo 036) al comenzar la actividad o durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

      • Un empresario o profesional distinto de los referidos en el guion anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. Para calcular este límite se debe atender al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

        La acreditación de ambas condiciones se debe comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega con carácter previo o simultáneo a la adquisición.

        Con la finalidad de facilitar esta acreditación existe la posibilidad, una vez se hubiera comunicado debidamente la condición de revendedor, de solicitar un certificado tributario específico para acreditar la condición de revendedor de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

  2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales en los dos casos siguientes:

    1. Cuando sean destinatarias de las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias exentas por operación triangular, siempre que hayan comunicado al proveedor un NIF-IVA atribuido por la Administración española.

    2. Cuando sean destinatarios de las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto a que se refieren los artículos 69 y 70 de la LIVA, a cuyos efectos deberán disponer de un NIF-IVA atribuido por la Administración española.

      Ejemplo:

      Un Ayuntamiento, que efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA español, contrata con un empresario francés no establecido el transporte de los bienes desde Francia hasta España, comunicándole su NIF-IVA español.

      El servicio de transporte intracomunitario de bienes está sujeto al IVA español siendo sujeto pasivo el Ayuntamiento.