Repercusión del impuesto al destinatario

La repercusión supone la traslación del peso económico del impuesto por el sujeto pasivo al destinatario de la operación gravada.

La repercusión está configurada como un derecho-deber, por cuanto que la Ley establece que el sujeto pasivo debe repercutir el importe del impuesto sobre el destinatario de la operación gravada pero, al mismo tiempo, para que éste efectúe la repercusión, se establecen en la normativa una serie de requisitos:

• Requisitos formales

  La repercusión debe efectuarse mediante factura con las excepciones que contienen las normas reglamentarias, consignando la cuota repercutida separadamente de la base imponible.

• Requisitos temporales

  La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura y debe efectuarse en el plazo de un año desde la fecha del devengo. En otro caso, el sujeto pasivo pierde el derecho a la repercusión (es decir, el sujeto pasivo ha ingresado o debe ingresar el impuesto, pero no puede trasladarlo a los destinatarios de la operación).

• Requisitos materiales

  No existe obligación de soportar la repercusión en dos supuestos:

  1. Cuando la repercusión no se realice con arreglo a la Ley.

  2. Cuando la repercusión se realice antes del devengo del impuesto.

1. Regla especial. Repercusión a entes públicos

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. En este sentido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto.

2. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

A. Supuestos en los que debe efectuarse la rectificación

La rectificación de las cuotas repercutidas debe efectuarse en los siguientes supuestos:

1. En los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas.

2. Cuando se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación debe efectuarse cuando se adviertan las causas de la incorrecta determinación o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hayan transcurrido 4 años a partir del momento en que se devengó el impuesto o de la fecha en que se hayan producido las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible.

Puede procederse a la rectificación siempre que se haya expedido factura, aunque no se haya repercutido cuota alguna.

B. Supuestos en los que no procede la rectificación

No procederá la rectificación en los siguientes casos:

1. Cuando la rectificación sea debida a la incorrecta fijación de cuotas, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no actúen como empresarios o profesionales.

   Excepción: en los casos de elevación legal de tipos, la rectificación puede efectuarse en el mes en que entren en vigor los nuevos tipos y en el siguiente.

2. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

C. Procedimiento de rectificación

Podemos distinguir:

1. Rectificación sin requerimiento que implique aumento de cuotas:

   • Por error fundado de derecho o circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible: la diferencia se incluye en la declaración-liquidación del período en el que debe efectuarse la rectificación.

   • Resto de causas: debe presentarse una declaración-liquidación rectificativa a la que se aplican el recargo y los intereses de demora que procedan según el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Rectificación que suponga disminución de cuotas, el sujeto pasivo puede optar por:

   • Iniciar, cuando proceda, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y en los artículos 126 a 129 del RGAT.

   • Regularizar la situación en la autoliquidación del período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año desde que debió efectuarse la rectificación. El sujeto pasivo debe reintegrar al destinatario el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercidas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la autoliquidación del período en el que fueron declaradas las cuotas devengadas.