Libertad de amortización (casillas 00311 y 00312)
Según lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 11.3 de la LIS, la deducción del exceso de la amortización fiscal por aplicación de la libertad de amortización respecto de la amortización contable, no está condicionada a su inscripción contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por lo tanto, las entidades de reducida dimensión que apliquen este incentivo fiscal en los términos del artículo 102 de la LIS, deberán realizar los siguientes ajustes en las casillas [00311] y [00312] «Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (art. 102 LIS)» de la página 13 del modelo 200:
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En la casilla [00312] de disminuciones, deberán incluir el importe del exceso de la amortización fiscal sobre la amortización contable, del elemento o elementos correspondientes, aunque dicho exceso no esté contabilizado. En los períodos impositivos posteriores a aquel en que se haya amortizado fiscalmente en su totalidad el elemento o elementos de que se trate, deberán incluir en la casilla [00311] de aumentos el importe de las amortizaciones contables que resten sobre dichos elementos.
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En el período impositivo en que se produzca la transmisión del elemento o elementos acogidos a la libertad de amortización, deberán incluir en la casilla [00311] de aumentos, el importe de la totalidad de ajustes negativos correspondientes efectuados y pendientes de integrar positivamente en la base imponible.
A continuación, se recoge un ejemplo sobre cómo las entidades de reducida dimensión aplican la libertad de amortización, y sobre cómo deben trasladar estos cálculos al modelo 200 (puede consultar también el Ejemplo 2 del apartado «Amortización acelerada» sobre cómo aplican estas entidades la libertad de amortización y la amortización acelerada conjuntamente).
Ejemplo:
La Sociedad «R», que cumple en 2021 los requisitos necesarios para la aplicación de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, ha adquirido elementos de inmovilizado material nuevos por importe de 200.000 euros. La adquisición se realiza el 1 de enero de 2021, fecha esta en la que tales elementos son puestos a disposición de la Sociedad «R» y entran en funcionamiento. El ejercicio económico de la Sociedad «R» coincide con el año natural. Se estima que el valor residual de los elementos es poco significativo, por lo que el valor amortizable coincide con el precio de adquisición.
La plantilla media total de la Sociedad «R» en 2020 fue de 8,4 trabajadores. Dado que aún no conoce el promedio de plantilla de los veinticuatro meses siguientes a 1 de enero de 2021 (años 2021 y 2022), la Sociedad «R» debe plantearse la conveniencia de determinar el importe sobre el cual puede fiscalmente aplicar la libertad de amortización, al no poder calcularse el incremento de promedio de plantilla aplicable a la cifra de 120.000 euros.
La Sociedad «R» decide amortizar libremente la totalidad de los 200.000 euros en el año 2021 al amparo del artículo 102 de la LIS, dado que estima que cumplirá los requisitos sobre incremento del promedio de plantilla y mantenimiento del mismo. La dotación contable a la amortización se realiza mediante la aplicación de un coeficiente del 20 por ciento, que estima la empresa como depreciación efectiva de tales elementos.
Correcciones que puede realizar la Sociedad «R» para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2021 (casilla [00312]):
| Amortización contable | Amortización fiscal | Disminución del resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias |
|---|---|---|
| 200.000 x 20% = 40.000 | 200.000 | 160.000 |
A 31 de diciembre de 2022 la Sociedad «R» ya conoce el promedio de plantilla de los veinticuatro meses comprendidos en los años 2021 y 2022, que es de 10,6 trabajadores. Así,
Pm(2021 - 2022) - Pm2020 = 10,6 - 8,4 = 2,2
El límite aplicable a la libertad de amortización realizada en 2021 es de 2,2 x 120.000 = 264.000. Así, la Sociedad «R», al amortizar libremente 200.000 euros en 2021 no se excedió del límite referido.
Además, suponiendo que el promedio de plantilla de los años 2023 y 2024 ha sido de 10,8 trabajadores, el incremento de promedio de plantilla de estos años, respecto de 2020, es de 2,4 (10,8 - 8,4). De esta manera, la Sociedad «R» ha mantenido el incremento de plantilla de 2,2 trabajadores de los años 2021-2022 respecto del año 2020. En definitiva, la Sociedad «R» ha cumplido todos los requisitos para ser fiscalmente deducible en 2021 la amortización de 200.000 euros realizada.
En este caso, las correcciones a realizar en el ejercicio 2023 y siguientes (casillas [00311] y [00312]) serán:
| Ejercicio | Amortización contable | Amortización fiscal | Corrección | Modelo 200 |
|---|---|---|---|---|
| 2021 | 200.000 x 20% = 40.000 | 200.000 | -160.000 | [00312] |
| 2022 | 200.000 x 20% = 40.000 | --- | +40.000 | [00311] |
| 2023 | 200.000 x 20% = 40.000 | --- | +40.000 | [00311] |
| 2024 | 200.000 x 20% = 40.000 | --- | +40.000 | [00311] |
| 2025 | 200.000 x 20% = 40.000 | --- | +40.000 | [00311] |
Total amortización contable = 40.000 + 40.000 + 40.000 + 40.000 + 40.000 = 200.000
Total amortización fiscal = 200.000