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Manual de Tributación de No Residentes (enero 2023)

Rendimientos de actividades económicas obtenidos mediante establecimiento permanente

Normativa interna

Normativa: artículo 13.1.a) Ley IRNR

Conforme a la normativa interna, se entienden obtenidos en territorio español los rendimientos de las actividades económicas realizadas mediante establecimiento permanente (EP) situado en territorio español.

De acuerdo con la normativa interna española, se considera que una persona física o entidad opera mediante EP cuando disponga en territorio español de:

  • Sedes de dirección
  • Sucursales
  • Oficinas
  • Fábricas
  • Talleres
  • Almacenes, tiendas u otros establecimientos
  • Las minas
  • Los pozos de petróleo o gas
  • Las canteras
  • Las explotaciones agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales
  • Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses

En definitiva, cuando el no residente disponga en España, por cualquier título, de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en las que se realice toda o parte de su actividad, o cuando actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la persona o entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes, se considerará que el no residente actúa en España a través de EP.

Convenio

Cuando resulte aplicable un convenio para evitar la doble imposición habrá que tener en cuenta la definición de establecimiento permanente que contiene el convenio, que normalmente será más restringida que la de la normativa interna.

Asimismo, como norma general los convenios confirnman la potestad de gravamen del Estado de situación del EP, disponiendo que los beneficios empresariales, si se obtienen a través de un EP situado en España, o los rendimientos de actividades profesionales, si se obtienen mediante o a través de una base fija, pueden ser sometidos a imposición en España, en cuyo caso se gravan con arreglo a la Ley interna española.

Tributación

Normativa: capítulo III Ley IRNR, capítulo I Reglamento IRNR y Disposición adicional décima Ley IRNR

Conforme a la normativa interna, los no residentes que obtengan rentas mediante EP en España tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.

Componen la renta imputable los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho EP, los derivados de elementos afectos al EP y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos afectos.

Son elementos patrimoniales afectos los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. Se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos cuando el EP sea una sucursal registrada en el Registro Mercantil, dichos activos se reflejen en los estados contables del EP y, tratándose de EP que puedan considerarse sociedades dominantes, dicho EP disponga, para dirigir y gestionar esas participaciones, de la correspondiente organización de medios materiales y personales.

La base imponible del EP se determinará de acuerdo con las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, siendo aplicable el régimen de compensación de bases imponibles negativas, con las siguientes especialidades:

  • Aplicación de las normas de vinculación para las operaciones realizadas por el EP con la casa central, o con otro EP de la misma casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

  • No deducibilidad, con carácter general, de los pagos que el EP efectúe a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica y por el uso o cesión de bienes o derechos. (Ver apartado “gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas de un EP“).

  • Deducibilidad de la parte de los gastos de dirección y generales de administración imputados por la casa central al EP, siempre que tengan reflejo en los estados contables del EP y se imputen de forma continuada y racional. Para la determinación de estos gastos está previsto que los contribuyentes puedan someter a la Administración tributaria propuestas de valoración de la parte de los gastos de dirección y generales de administración que sean deducibles.

  • Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

    1. Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio es­pañol que cesa su actividad.

    2. Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.

      El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de la letra b) anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patri­moniales afectados.

Gastos estimados y rendimientos imputados por operaciones internas de un establecimiento permanente

En los casos en los que, por aplicación de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito por España se permita, a efectos de de­terminar la renta de un establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del territorio español, se tendrá en cuenta lo siguiente:

  1. No será aplicable la no deducibilidad, con carácter general, de los pagos que el EP efectúe a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios de asistencia técnica y por el uso o cesión de bienes o derechos.

  2. Los rendimientos imputados a la casa central o a alguno de los establecimien­tos permanentes situados fuera del territorio español que se correspondan con los citados gastos estimados se considerarán rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente.

  3. El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados se devengará el 31 de diciembre de cada año.

  4. El establecimiento permanente situado en territorio español estará obligado a practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos imputados.

  5. A las operaciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central o con alguno de sus establecimientos per­manentes situados fuera del territorio español, a los que resulte de aplicación esta disposición adicional, les será de aplicación lo previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Tipo de gravamen

Se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.

El tipo general de gravamen es el 25%.

Deducciones y bonificaciones

Los EP podrán aplicar a su cuota íntegra, las mismas deducciones y bonificaciones que los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades dando lugar a la cuota líquida del impuesto, que, para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2022, en ningún caso, podrá ser negativa.

Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2022 para determinar la deuda tributaria del impuesto, resultará de aplicación la tributación mínima establecida en el artículo 30 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (con carácter general, del 15% de la base imponible) para aquellos EP con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a veinte millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo. Esto supone que, con carácter general, como resultado de la aplicación de las deducciones y bonificaciones, no se podrá rebajar la cuota líquida por debajo de dicho importe.

Período impositivo y devengo

Normativa: artículo 20 Ley IRNR

El período impositivo coincide con el ejercicio económico que declare, sin que pueda exceder de doce meses. El impuesto se devenga el último día del período impositivo.

Los EP están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones de índole contable, registral o formal que son exigibles a las entidades residentes.

Imposición complementaria

Normativa: artículo 19.2 Ley IRNR

Cuando los EP de entidades no residentes (no de personas físicas) transfieran rentas al extranjero, les será exigible una imposición complementaria del 19% sobre las cuantías transferidas.

No obstante, este gravamen no será aplicable a aquellos EP cuya casa central tenga su residencia fiscal en otro Estado de la UE (Anexo V), salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, (con efectos desde el 11 de julio de 2021, las referencias efectuadas a paraísos fiscales se entienden efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa. Ver Anexo IV) o en un Estado que haya suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

La imposición complementaria se ingresa mediante el modelo 210, en los veinte primeros días de los meses de abril, julio, octubre o enero, según que la fecha de transferencia al extranjero de las rentas esté comprendida en el trimestre natural anterior.

Retenciones e ingresos a cuenta

Normativa: artículo 23 Ley IRNR

Los EP están sometidos al mismo régimen de retenciones que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban.

Pagos fraccionados

Los EP están obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al IS. Las obligaciones formales relativas a los pagos fraccionados son:

  • Plazos: 20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre.

  • Modelo: 202

    Cuando no deba efectuarse ingreso alguno en concepto de pago fraccionado, no será obligatoria la presentación del modelo 202, salvo para aquellos EP que tengan la consideración de Gran Empresa, que deberán presentar el modelo, aún cuando no deba efectuar ingreso alguno, lo que originará la existencia de autoliquidaciones negativas.

Declaración

Normativa: artículo 21 Ley IRNR

Los EP deberán presentar declaración por el impuesto en los mismos modelos y en los mismos plazos que las entidades residentes sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

  • Plazo: 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

  • Modelo: 200