Regras xerais de cálculo

Normativa: Arts. 34 a 36 Lei IRPF e 40 Regulamento IRPF

Atención: teñanse en conta os cadros-resumo das regras xerais que figuran ao final deste apartado.

A determinación do importe das ganancias ou perdas patrimoniais que procedan da transmisión, onerosa ou lucrativa, de elementos patrimoniais non afectos vén determinada pola diferenza entre os valores de transmisión e de adquisición dos elementos patrimoniais.

Precisión: para a determinación do importe da ganancia ou perda patrimonial que proceda da transmisión de elementos patrimoniais afectos véxase o apartado normas específicas de valoración deste Capítulo.

A. Valor de adquisición

O valor de adquisición estará formado pola suma de:

No caso de transmisións a título oneroso: polo importe real polo que a devandita adquisición se efectuase.

No caso de transmisións a título oneroso, para determinar o valor de adquisición hai que partir do importe real polo que a adquisición se efectuase. De igual xeito, para determinar o valor de transmisión pártese do importe real polo que o alleamento se efectuase, tomandose como tal o efectivamente satisfeito, sempre que non resulte inferior ao normal de mercado, en cuxo caso prevalecerá este. Polo tanto, esta será a forma de determinación os valores de adquisición e transmisión do inmoble transmitido aos efectos do cálculo da ganancia ou perda patrimonial no IRPF, con independencia do establecemento dun valor de referencia dos inmobles para a determinación da base impoñible no ITPAJD.

Non obstante, naqueles casos en que non exista valor de referencia ou este non poida ser certificado pola Dirección Xeral do Catastro, establecendose como base impoñible no ITPAJD o valor de mercado tras unha previa comprobación administrativa, tomarase o devandito valor de mercado como valor de adquisición dos inmobles no IRPF, ao ser superior ao prezo ou contraprestación pactada. Só en tales supostos é aplicable a Sentenza do Tribunal Supremo do 21 de decembro de 2015, recaída en recurso de casación para a unificación de doutrina núm. 2068/2014 (ROJ: STS 5470/2015) en relación co principio de unicidade de valores en contraposición co principio de estanquidade.
No caso de transmisións a título lucrativo ou gratuíto (herdanza, legado ou doazón): polo declarado ou o comprobado administrativamente para os efectos do Imposto sobre Sucesións e Doazóns, sen que este poida exceder do valor de mercado. Con esta finalidade, teñase en conta o seguinte:
- Para as adquisicións ou transmisións por herdanza, a título lucrativo, efectuadas con anterioridade ao 1 de xaneiro de 2022, o artigo 36 da Lei do IRPF establece que se tomará por importe real dos respectivos valores de adquisición e transmisión aqueles que resulten da aplicación das normas do ISD, sen que poidan exceder do valor de mercado.
  
  De acordo coas citadas normas, tomarase o valor real dos bens e dereitos minorados polas cargas e débedas que foren deducibles.
  
  A respecto disto, o Tribunal Supremo en reiterada xurisprudencia, asimila valor real a valor normal de mercado (véxase ao respecto a sentenza do Tribunal Supremo núm. 202/1991, do 7 de maio de 1991 (ROJ: STS 17245/1991)), e para a definición do mesmo remítese á Orde do 30 de novembro de 1994 sobre normas de valoración de bens inmobles para determinadas entidades financeiras (BOE do 13 de decembro), derrogada pola Orde ECO/805/2003, do 27 de marzo, sobre normas de valoración de bens inmobles e de determinados dereitos para certas finalidades financeiras (BOE do 9 de abril), en que se define o valor de mercado como: “prezo ao que podería venderse o inmoble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario e un comprador independente na data da taxación no suposto de que o ben se ofrecer publicamente no mercado, que as condicións do mercado permitiren dispor do mesmo de maneira ordenada e que se dispuxer dun prazo normal, tendo en conta da natureza do inmoble, para negociar a venda.” Véxanse a respecto disto, entre outras, as sentenzas do Tribunal Supremo núms. 3379/1991, do 5 de outubro (ROJ: STS 4887/1995), ou 163/2019, do 26 de marzo (ROJ: STS 881/2019).
- Para as adquisicións ou transmisións por herdanza, a título lucrativo, efectuadas a partir do 1 de xaneiro de 2022, que na medida en que as normas do ISD establecen o valor de referencia dos inmobles como base impoñible (non sendo que o valor declarado sexa superior en cuxo caso tomarase este), será este valor de referencia o que deba terse en conta como importe real polo que a adquisición ou transmisión efectuouse ao calcular a ganancia ou perda patrimonial no IRPF, sen que poidan exceder do valor de mercado. A Axencia Tributaria pode, por iso, regularizar a ganancia patrimonial declarada no IRPF tendo en conta o valor de referencia do inmoble, se o contribuínte declarou valores inferiores.
Non obstante, desde o 11 de xullo de 2021, no caso de adquisicións lucrativas por causa de morte, derivadas de contratos ou pactos sucesorios con efectos de presente, o beneficiario dos mesmos que transmita antes do transcurso de cinco anos desde a celebración do pacto sucesorio ou do falecemento do causante, se fóra anterior, os bens adquiridos, subrogarase na posición deste , con respecto ao valor e data de adquisición daqueles , cando este valor fóra inferior ao previsto no parágrafo anterior.

A Lei 11/2021, do 9 de xullo, de medidas de prevención e loita contra a fraude fiscal, de transposición da Directiva (UE ) 2016/1164, do Consello, do 12 de xullo de 2016, pola que se establecen normas contra as prácticas de evasión fiscal que inciden directamente no funcionamento do mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias e en materia de regulación do xogo, engadiu un novo parágrafo ao artigo 36 da Lei do IRPF para someter a tributación aqueles casos en que, nos cinco anos seguintes á celebración do pacto sucesorio ou do falecemento do causante (se fóra anterior), transmítense os bens polo beneficiario do pacto sucesorio. Nese caso, o sucesor perde a actualización de valor levada a cabo a través do ISD e subrógase na data e valor de adquisición do primixenio titular. O Tribunal Constitucional confirmou a constitucionalidade desta condición temporal previsto no novo parágrafo do artigo 36 Lei do IRPF (STC 62/2023, do 24 de maio).

Debe terse en conta que a institución dos “pactos sucesorios” (sucesión contractual) está prohibida no ámbito do Dereito común (artigos 1.271, 658 e 816 do Código Civil estatal), pero mánténse nos dereitos civís, forais ou especiais, de determinadas Comunidades Autónomas onde a vixencia do Código Civil non é completa (Aragón, Illes Balears, Cataluña, Galicia, Navarra e o País Vasco).

Importante : o establecido para os pactos sucesorios soamente será de aplicación ás transmisións de bens efectuados con posterioridade ao 11 de xullo de 2021 que fosen adquiridos de forma lucrativa por causa de morte en virtude de contratos ou pactos sucesorios con efectos de presente.

Véxase ao respecto a disposición transitoria primeira.4 da Lei 11/2021, do 9 de xullo, de medidas de prevención e loita contra a fraude fiscal, de transposición da Directiva (UE ) 2016/1164, do Consello, do 12 de xullo de 2016, pola que se establecen normas contra as prácticas de evasión fiscal que inciden directamente no funcionamento do mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias e en materia de regulación do xogo (BOE do 10 de xullo)

Nas transmisións lucrativas de empresas ou participacións ás que se refire o artigo 20.6 da Lei 29/1987, do 18 de decembro, do Imposto sobre Sucesións e Doazóns (BOE do 19 de decembro), o valor de adquisición coincidirá co orixinario do doador xa que o donatario subrógase na posición daquel respecto dos valores e datas de adquisición dos devanditos bens.
O custo dos investimentos e melloras efectuadas nos bens adquiridos, sen que se computen, para estes fins, os gastos de conservación e reparación.

Ten a consideración de mellora, para estes fins, a indemnización que satisfai o propietario ao seu inquilino para que este desaloxe o inmoble.

A Resolución do 1 de marzo de 2013, do Instituto de Contabilidade e Auditoría de Contas, pola que se ditan normas de rexistro e valoración do inmobilizado material e dos investimentos inmobiliarias (BOE do 8 de marzo), no apartado 3 da súa norma segunda entende por “mellora” o conxunto de actividades mediante as que se produce unha alteración nun elemento do inmobilizado, aumentando a súa anterior eficiencia produtiva.
Os gastos (comisións, Fedatario público, Rexistro, etc.) e tributos inherentes á adquisición (Transmisións Patrimoniais e Actos Xurídicos Documentados, IVE ou Imposto sobre Sucesións ou Doazóns se a adquisición se realizou a título gratuíto), excluídos os intereses que fosen satisfeitos polo adquirente.

Teñase en conta que, en caso de haberse herdado un inmoble, pago o Imposto sobre o Incremento de Valor dos Terreos de Natureza Urbana e posteriormente transmitido, o herdeiro haberao incluído como maior valor de adquisición. Por iso, en caso de haberse obtido a devolución do imposto débese eliminar do valor de adquisición mediante a presentación dunha autoliquidación complementaria.
Da suma correspondente ás anteriores cantidades restarase, o importe das amortizacións fiscalmente deducibles, computandose en todo caso a amortización mínima, con independencia da súa efectiva consideración como gasto.

A amortización mínima é a resultante do período máximo de amortización ou a porcentaxe fixa que corresponda, segundo cada caso.
Para inmobles arrendados, o importe da amortización mínima determínase aplicando o 1,5 por 100 ata o 31 de decembro de 1998; o 2 por 100 ata 31 de decembro de 2002, e o 3 por 100 desde o 1 de xaneiro de 2003.

En relación co cómputo das amortizacións, debe terse en conta que:
- Non procede computar amortización por aqueles bens non susceptibles de depreciación como, por exemplo, os terreos, os valores mobiliarios, etc.
- As amortizacións "fiscalmente deducibles" corresponden aos inmobles ou mobles afectos a actividades económicas, aos inmobles ou mobles arrendados ou subarrendados, a dereitos reais de uso e goce sobre bens inmobles, aos supostos de prestación de asistencia técnica que non constitúa actividade económica e ao arrendamento de negocios ou minas ou subarrendamentos. Nestes casos, a amortización mínima computarase, con independencia da súa efectiva consideración como gasto.
- Tratandose da transmisión de elementos patrimoniais afectos a actividades económicas, considérase como valor de adquisición o valor contable, tendo en conta as amortizacións que fosen fiscalmente deducibles, sen prexuízo da amortización mínima a que se fixo referencia con anterioridade.
- Tratandose de bens inmobles que fosen arrendados considerarase que as amortizacións cumpren o requisito de efectividade cando, en cada ano, non excedan do resultado de aplicar a porcentaxe do 3 por 100 sobre o maior dos seguintes valores: custo de adquisición satisfeita ou o valor catastral, excluído o valor do solo. Cando non se coñeza o valor do solo, este calcularase rateando o custo de adquisición satisfeito entre os valores catastrais do solo e da construción de cada ano.
  
  No caso de bens inmobles adquiridos a título lucrativo debe terse en conta que, no custo de adquisición satisfeito está incluído o valor do ben adquirido en aplicación das normas sobre Imposto sobre Sucesións ou Doazóns ou o seu valor comprobado nestes gravames (sen incluír o valor do solo). Criterio interpretativo fixado polo Tribunal Supremo (Sala do Contencioso-administrativo) na súa Sentenza núm. 1130/2021, do 15 de setembro, recaída no recurso de casación núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).
  
  Inclúense tamén no custo de adquisición o importe dos tributos e os gastos inherentes á adquisición e, se é o caso, a totalidade dos investimentos e melloras efectuadas.

B. Valor de transmisión

O valor de transmisión estará formado por:

O importe real polo que o alleamento se efectuase ou o valor declarado ou, se é o caso, o comprobado administrativamente para os efectos do Imposto sobre Sucesións e Doazóns cando a transmisión se realizase a título lucrativo ou gratuíto, sen que este poida exceder do valor de mercado.

Por importe real do valor de alleamento tomarase o efectivamente satisfeito, sempre que non resulte inferior ao valor normal de mercado, en cuxo caso prevalecerá este.
Da cantidade anterior poderán deducirse os gastos e tributos inherentes á transmisión, excluídos os intereses, en canto resultaren satisfeitos polo transmitente.

Precisión: tratamento das cantidades entregadas en concepto de arras en caso de transmisión dun inmoble.

O contrato de arras é un documento privado en virtude do que comprador e vendedor pactan a reserva da compravenda do ben inmoble, de xeito que o comprador aboa un pagamento anticipado (sinal) equivalente a unha porcentaxe do prezo do mesmo. O seu importe constitúese, polo tanto, como parte do prezo da compravenda do inmoble, que será descontado do mesmo.

Para o comprador:

En caso de efectuarse a compravenda, a entrega dunha cantidade en concepto de arras non terá ningunha incidencia en IRPF.
En caso de desistencia, producirase unha perda patrimonial a integrar na base liquidable xeral.
En caso de incumprimento do vendedor, o comprador poderá entender producida unha perda patrimonial (con respecto ao importe entregado e non recuperado) cando, unha vez recoñecido o dereito de crédito con respecto ao importe entregado, concorra algunha das circunstancias establecidas na letra k) do artigo 14.2., para o cal cómpre que se trate dun procedemento xudicial destinado á execución do crédito.

Para o vendedor:

En caso de efectuarse a venda, a cantidade percibida en concepto de arras, terá incidencia a súa declaración do IRPF correspondente ao período impositivo en que se efectúe a venda do ben, momento en que se descontará do prezo de venda.
En caso de non efectuarse a transmisión por causa imputable ao comprador, as cantidades percibidas polo vendedor en concepto de arras cualificaranse como ganancia patrimonial e imputaranse ao período impositivo en que este poida proceder á súa execución, nos termos do contrato.

Esta ganancia patrimonial, ao non derivar dunha transmisión, formará parte da renda xeral, de acordo co que se dispón no artigo 45 da Lei do IRPF, e a súa integración efectuarase na base impoñible xeral, na forma prevista no artigo 48 da mesma Lei.

Polo tanto, a sinatura do contrato de arras non dá lugar a unha variación no valor do seu patrimonio posta de manifesto como consecuencia dunha alteración na composición daquel para os efectos da súa cualificación como ganancia ou perda patrimonial senón que a devandita ganancia ou perda patrimonial producirase cando se efectúe, se é o caso, a transmisión.

C. Supuesto especial: transmisión de elementos patrimoniais en que se realizasen melloras nun ano distinto ao da súa adquisición

Tratandose de elementos patrimoniais sobre os que se realizasen melloras nun ano distinto ao da súa adquisición, será preciso distinguir a parte do valor de transmisión que corresponda ao elemento patrimonial e á mellora ou melloras realizadas, con obxecto de determinar, de forma separada e independente, tanto as ganancias ou perdas patrimoniais derivadas dun e outras, como a redución que, se é o caso, resulte aplicable. Con esta finalidade, tomaranse como valores e datas de adquisición os que correspondan, respectivamente, ao elemento patrimonial e a cada unha das melloras realizadas.

En consecuencia, as ganancias ou perdas patrimoniais así determinadas poderán ter diferentes períodos de xeración, resultando tamén diferentes as porcentaxes redutoras que, se é o caso, proceda aplicar sobre as ganancias patrimoniais en función das antigüidades que tivesen a 31 de decembro de 1996, o elemento patrimonial propiamente dito e cada unha das melloras realizadas, tendo en conta que se se efectuasen melloras nos elementos patrimoniais transmitidos tomarase como período de permanencia destas no patrimonio do contribuínte o número de anos que medie entre a data en que se realizasen e o 31 de decembro de 1996, redondeado por exceso.

Esquemas-resumo

Os compoñentes dos respectivos valores de adquisición e transmisión, segundo trátese de transmisión onerosa ou lucrativa, son os que se indican nos cadros seguintes:

a) Esquema - resumo: transmisión onerosa

Normativa: Art. 35 Lei IRPF

(+) Importe real da adquisición.

(+) Investimentos e melloras efectuadas nos bens adquiridos.

(+) Gastos e tributos inherentes á adquisición (agás intereses), satisfeitos polo adquirente.

(-) Amortizacións (inmobles ou mobles arrendados e dereitos sobre os mesmos, así como nos supostos de prestación de asistencia técnica que non constitúa actividade económica).

= Valor de adquisición

(+) Importe real da transmisión sempre que non resulte inferior ao valor de mercado., en cuxo caso, prevalece este.

(-) Gastos e tributos inherentes á transmisión satisfeita polo transmitente.

=Valor de transmisión

b) Esquema - resumo: transmisión lucrativa

Normativa: Art. 36 Lei IRPF

(+) Valor de adquisición para os efectos do Imposto sobre Sucesións e Doazóns co límite do valor de mercado.