Capítulo 8. Operacións con persoas ou entidades vinculadas
De conformidade co artigo 10.3 LIS, a base impoñible é o resultado contable, corrixido polos axustes fiscais no caso de que a normativa do Imposto conteña criterios de valoración, de cualificación ou de imputación de ingresos e gastos diferentes aos contables.
Para tal fin, segundo o Plan Xeral Contable (PXC), o criterio contable do valor razoable aplícase con carácter xeral en calquera operación, aínda que non se realice entre entidades dun mesmo grupo. De acordo co Marco Conceptual do PXC, o valor razoable é o importe polo que pode ser intercambiado un activo ou liquidado un pasivo, entre partes interesadas e debidamente informadas, que realicen unha transacción en condicións de independencia mutua.
Pola súa banda, o concepto de valor de mercado previsto no artigo 18 LIS é coincidente co valor razoable a que se refire a norma contable. Así, enténdese por valor de mercado aquel que se acordaría por persoas ou entidades independentes en condicións que respecten o principio de libre competencia.
Do anterior despréndese que valor de mercado e valor razoable son coincidentes coa única diferenza de que teñen unha denominación distinta no ámbito contable e fiscal. Esta similitude está recoñecida na Lei 36/2006, do 29 de novembro, de medidas para a prevención da fraude fiscal, que establece expresamente que o réxime fiscal das operacións vinculadas recolle o mesmo criterio de valoración que o establecido no ámbito contable.
Da mesma maneira indicouno o Tribunal Supremo (TS 28-312 EDJ 60096), ao sinalar que a normativa (actualmente, o artigo 18 LIS) non pode interpretarse no sentido de que o contribuínte, ao efectuar a súa declaración, debe realizar un axuste extracontable para axeitar a súa base impoñible ao valor de mercado das operacións vinculadas, pois suporía recoñecer un previo incumprimento contable que a norma fiscal non pode amparar.
Polo tanto, o valor contabilizado debe entenderse que se corresponde co valor razoable e, en consecuencia, co valor de mercado, sen que o contribuínte teña atribuída a facultade para corrixir a efectos fiscais os valores pactados nas operacións vinculadas en que participe, substituíndoos polos valores de mercado para os efectos de determinar a base impoñible.
Non obstante, ao tratarse de operacións vinculadas, a valoración contable realizada polo contribuínte, pode ser obxecto de comprobación e, polo tanto, de modificación por parte da Administración tributaria cando determine que a valoración realizada polo contribuínte (valor razoable considerado polas partes) difire do valor de mercado. En definitiva, o axuste practícao a Administración tributaria cando en fase de comprobación determine que o valor pactado difire ao de mercado.
O anterior debe entenderse sen prexuízo da obriga dos contribuíntes de informar á Administración tributaria das operacións levadas a cabo no exercicio (obrigas de información) ; e por outro, que dispoñan da necesaria xustificación que acredite que a valoración se efectuou correctamente (obrigas de documentación).
Para os períodos impositivos que se iniciaron a partir do 1 de xaneiro de 2015, a Lei 27/2014, do 27 de novembro, do Imposto sobre Sociedades, e sobre todo, o Regulamento do Imposto sobre Sociedades aprobadas polo Real decreto 634/2015, do 10 de xullo, no seu Capítulo V «Información e documentación sobre entidades e persoas vinculadas» do Título I, introduciron unha serie de novidades que supuxeron unha modificación substancial das obrigas de información e documentación das devanditas operacións.
Posteriormente, e con efectos para os períodos impositivos iniciados a partir do 1 de xaneiro de 2016, o Real decreto 1074/2017, do 29 de decembro, modificou a regulación da información e documentación sobre entidades e operacións vinculadas reguladas no Regulamento do Imposto sobre Sociedades, para incorporar a obriga de presentar a denominada información país por país. Esta modificación baséase nas conclusións adoptadas no denominado Plan de acción «BEPS», isto é, «Base Erosion and Profit Shifting» (o Plan de acción contra a erosión da base impoñible e o traslado de beneficios), que se foron elaborando no seo da Organización para a Cooperación e o Desenvolvemento Económico (OCDE) e que culminaron no ano 2015 na denominada «Acción 13» que, entre outros aspectos, recolle unha serie de normas tendentes a facilitar esa información.
A continuación, analizaremos o contido das obrigas de información e documentación, tendo en conta que a obriga de información é unha obriga distinta e independente da obriga de documentación.