Asimetrías híbridas

O Real decreto-lei 4/2021, do 9 de marzo, introduce con efecto para períodos impositivos que se inicien a partir do 1 de xaneiro de 2020 un novo artigo 15 bis na LIS, co obxecto de traspor a Directiva (UE ) 2016/1164 do Consello, do 12 de xullo de 2016 no relativo ás asimetrías híbridas que teñen lugar entre España e outros Estados Membros e entre España e terceiros países ou territorios.

O Real decreto-lei 4/2021, traspón unha «norma primaria», entendida como a solución que se considera apropiada para anular os efectos fiscais da asimetría híbrida, e unha «norma secundaria» que será aplicable cando non se aplicase a primeira, xa sexa porque exista discrepancia na transposición e aplicación da Directiva aínda que todos os Estados membros actuasen de conformidade con ela ou porque na asimetría híbrida participe un terceiro país ou territorio que non teña preceptos para neutralizar os efectos de tales asimetrías.

Este axuste unicamente poderá realizarse cando o contribuínte teña un período impositivo de duración igual a 12 meses pero que non coincida co ano natural, ou cando o período impositivo sexa de duración inferior a 12 meses. En ambos os dous casos, cómpre que para practicar o axuste a data de finalización do período impositivo sexa o 11 de marzo de 2021 ou posterior, é dicir, o período impositivo ten que finalizar despois da entrada en vigor do Real Decreto-lei 4/2021, do 9 de marzo.

O novo artigo 15 bis indica no seu apartado 1, que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente nestas do gasto ou da operación, non xeren un ingreso, xeren un ingreso exento ou suxeito a unha redución do tipo impositivo ou a calquera dedución ou devolución de impostos distintos dunha dedución para evitar a dobre imposición xurídica.

No caso de que o ingreso xérese nun período impositivo que se inicie dentro dos doce meses seguintes á conclusión do período impositivo en que se devindicase o gasto para o contribuínte, o devandito gasto será fiscalmente deducible no período impositivo en que o mencionado ingreso intégrese na base impoñible do beneficiario.

No apartado 2 do artigo 15 bis da LIS, establécese que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente do contribuínte no devandito país ou territorio, non xeren un ingreso, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

O importe dos gastos non deducidos por aplicación do que se dispón no parágrafo anterior poderá deducirse nos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo en que se devindicaron tales gastos, na medida en que se compense con ingresos do contribuínte que xeren renda de dobre inclusión.

Integrarase na base impoñible o importe correspondente ás operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha diferente cualificación fiscal destas , tivese a consideración de gasto fiscalmente deducible nesoutro outro país ou territorio, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

O importe integrado na base impoñible por aplicación do que se dispón no parágrafo anterior poderá minorarse da base impoñible dos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo en que se integrou o ingreso, na medida en que tal gasto compénsese no outro país ou territorio con ingresos da persoa ou entidade vinculada que xeren renda de dobre inclusión.

O artigo 15 bis da LIS no seu apartado 3, recolle que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente destas no devandito país ou territorio e no do seu partícipe ou investidor, non xeren un ingreso.

O que se dispón no parágrafo anterior tamén será de aplicación cando a relación de vinculación exista, exclusivamente, entre o contribuínte e o mencionado partícipe ou investidor.

O apartado 4 do artigo 15 bis da LIS establece que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con ou por persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia da diferente cualificación fiscal destas , sexan, así mesmo, gastos fiscalmente deducibles nas devanditas persoas ou entidades vinculadas, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

Os importes non deducidos conforme ao que se establece no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo en que se devindicaron tales gastos, na medida en que se compensen con ingresos da persoa ou entidade vinculada que xeren renda de dobre inclusión.

Non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas polo contribuínte cando teñan, así mesmo, a consideración de fiscalmente deducibles no país ou territorio dunha persoa ou entidade vinculada como consecuencia dunha diferente cualificación fiscal do contribuínte, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

Os importes non deducidos conforme ao que se establece no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo en que se devindicaron tales gastos, na medida en que se compensen con ingresos do contribuínte que xeren renda de dobre inclusión.

En concreto o apartado 5 do artigo 15 bis da LIS, sinala os seguintes gastos que non serán fiscalmente deducibles:

Os gastos correspondentes a operacións realizadas cun establecemento permanente do contribuínte ou dunha entidade vinculada, ou cunha entidade vinculada que teña establecementos permanentes, cando como consecuencia dunha diferenza fiscal na súa atribución entre o establecemento permanente e a súa casa central, ou entre dous ou máis establecementos permanentes, non xeren un ingreso.

Os gastos correspondentes a operacións realizadas cun establecemento permanente do contribuínte ou dunha persoa ou entidade vinculada que, como consecuencia de que o devandito establecemento non é recoñecido fiscalmente polo país ou territorio de situación, non xeren un ingreso.

Os gastos estimados en operacións internas realizadas cun establecemento permanente do contribuínte, naqueles supostos en que así estean recoñecidos nun convenio para evitar a dobre imposición internacional que resulte de aplicación, cando, debido á lexislación do país ou territorio do establecemento permanente, non xeren un ingreso, na parte que non se compense con ingresos do establecemento permanente que xeren renda de dobre inclusión.

O importe dos gastos non deducidos por aplicación do que se dispón no parágrafo anterior poderá deducirse nos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes, na medida en que se integren na base impoñible do contribuínte con ingresos do establecemento permanente que xeren renda de dobre inclusión.

Os gastos correspondentes a operacións realizadas con ou por un establecemento permanente do contribuínte que sexan, así mesmo, fiscalmente deducibles no devandito establecemento permanente ou nunha entidade vinculada con el, na parte que non se compense con ingresos do devandito establecemento permanente ou entidade vinculada que xeren renda de dobre inclusión.

Os importes non deducidos conforme ao que se establece no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo en que se devindicaron tales gastos, na medida en que se compensen con ingresos do establecemento permanente ou entidade vinculada que xeren renda dobre inclusión.

O apartado 6 do artigo 15 bis da LIS establece que non resultará de aplicación o previsto no artigo 22 da LIS no caso de rendas obtidas a través dun establecemento permanente que non é recoñecido fiscalmente polo país ou territorio de situación.

De acordo co apartado 7 do artigo 15 bis da LIS, non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a unha transacción ou serie de transaccións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio, cando financien, directa ou indirectamente, gastos deducibles realizados no marco de operacións que xeren os efectos derivados das asimetrías híbridas a que se refiren os apartados anteriores deste artigo, agás cando un dos países ou territorios afectados realizase un axuste para evitar a dedución do gasto ou someter o ingreso a tributación, nos termos expostos nos devanditos apartados.

No apartado 8 do artigo 15 bis da LIS, díspónse que será deducible na cota íntegra deste Imposto o importe da retención practicada a conta do mesmo na proporción que se corresponda coa renda integrada na base impoñible obtida nunha trasferencia híbrida realizada cunha persoa ou entidade vinculada non residente en territorio español.

Con esta finalidade, considérase como transferencia híbrida calquera operación relativa á transferencia dun instrumento financeiro cando o rendemento subxacente do instrumento financeiro transferido considérese, a efectos fiscais, como obtido simultaneamente por máis dunha das partes que interveñen na operación.

O apartado 9 do artigo 15 bis da LIS concreta que o que se dispón nos apartados anteriores deste artigo 15 bis aplicarase, así mesmo, cando as operacións a que se refiren, con independencia de que se realicen entre persoas ou entidades vinculadas ou non, teñan lugar no marco dun mecanismo estruturado.

Con esta finalidade, considérase mecanismo estruturado todo acordo, negocio xurídico, esquema ou operación en que a vantaxe fiscal derivada das asimetrías híbridas a que se refiren os devanditos apartados nos termos neles sinalados, estea cuantificada ou considerada nas súas condicións ou contraprestacións ou ben que fose deseñado para producir os resultados de tales asimetrías, agás que o contribuínte ou unha persoa ou entidade vinculada con el non puidese coñeceros razoablemente e non compartise a vantaxe fiscal indicada.

O apartado 10 do artigo 15 bis da LIS establece que non serán fiscalmente deducibles os gastos ou perdas que resulten fiscalmente deducibles noutro país ou territorio en que o contribuínte sexa, así mesmo, residente fiscal, na parte que se compense con ingresos que non xeren renda de dobre inclusión.

No caso de que o devandito gasto se compense no outro país ou territorio nun período impositivo posterior ao da dedución do gasto ou perda no contribuínte, este deberá integrar na súa base impoñible o importe correspondente á referida compensación no período impositivo en que esta prodúzase.

O que se dispón no parágrafo anterior non será de aplicación cando o outro país sexa un Estado membro da Unión Europea co que España teña subscrito un convenio para evitar a dobre imposición internacional en virtude do que o contribuínte sexa considerado residente fiscal en territorio español.

O apartado 11 do artigo 15 bis da LIS introduce a seguinte explicación, indicando que para os efectos do que se dispón neste artigo 15 bis, considérase que un ingreso xera renda de dobre inclusión cando estea sometido a tributación de acordo con esta lei e á lexislación do outro país ou territorio.

O apartado 13  do artigo 15 bis da LIS explica que, para os efectos da aplicación do que se dispón neste artigo 15 bis, a referencia a persoas ou entidades vinculadas comprenderá:

• As persoas ou entidades vinculadas de acordo co que se dispón no artigo 18 da LIS.
• Unha entidade que ostente, directa ou indirectamente, unha participación de, polo menos, un 25 por cento nos dereitos de voto do contribuínte ou teña dereito a percibir, polo menos, un 25 por cento dos beneficios do mesmo, ou en que o contribuínte ostente as devanditas participacións ou dereitos.
• A persoa ou entidade sobre a que o contribuínte actúe conxuntamente con outra persoa ou entidade respecto dos dereitos de voto ou a propiedade do capital daquela , ou a persoa ou entidade que actúe conxuntamente con outra respecto dos dereitos de voto ou a propiedade do capital do contribuínte.

O que se dispón no parágrafo anterior non será de aplicación cando o outro país sexa un Estado membro da Unión Europea co que España teña subscrito un convenio para evitar a dobre imposición internacional en virtude do que o contribuínte sexa considerado residente fiscal en territorio español.

Unha entidade en cuxa xestión o contribuínte teña unha influencia significativa ou unha entidade que teña unha influencia significativa na xestión do contribuínte. Con esta finalidade, considérase que existe influencia significativa cando se teña o poder de intervir nas decisións de política financeira e de explotación doutra entidade, sen chegar a ter o control nin o control conxunto da mesma.

O artigo 15 bis no seu apartado 14  sinala que, non resultará de aplicación o previsto nos apartados anteriores cando a asimetría híbrida débase a que o beneficiario estea exento do Imposto, prodúzase no marco dunha operación ou transacción que se basee nun instrumento ou contrato financeiro suxeito a un réxime tributario especial, nin cando a diferenza no valor imputado débase a diferenzas de valoración, incluídas as derivadas da aplicación da normativa de operacións vinculadas.

A disposición final segunda, do Real decreto Lei 18/2022, engade un novo apartado 12 no artigo 15 bis da LIS co que se traspón ao ordenamento xurídico español o mandato do artigo 9 bis da Directiva (UE ) 2016/1164, na redacción dada pola Directiva (UE ) 2017/952 canto ás asimetrías híbridas con terceiros países, para o caso das asimetrías híbridas investidas obrigando os Estados membros a tratar fiscalmente como residentes ás entidades fiscalmente transparentes que sexan consideradas pola lexislación dos países de residencia dos seus partícipes maioritarios como entidades suxeitas a imposición persoal sobre a renda para evitar unha situación de asimetría híbrida en que determinadas rendas non tributen en ningún país ou territorio, isto é, non tributen nin en sede das entidades en réxime de atribución de rendas nin en sede dos seus partícipes nin da entidade pagadora das devanditas rendas.

Así, unha entidade en réxime de atribución de rendas en que unha ou varias entidades, vinculadas entre si participen directa ou indirectamente en calquera día do ano, no capital, nos fondos propios, nos resultados ou nos dereitos de voto nunha porcentaxe igual ou superior ao 50 por cento e sexan residentes en países ou territorios que cualifiquen á entidade en réxime de atribución como contribuínte por un imposto persoal sobre a renda, tributará polo Imposto sobre Sociedades, en calidade de contribuínte, por determinadas rendas positivas que corresponda atribuír a todos os partícipes residentes en países ou territorios que consideren a entidade en atribución de rendas como contribuínte por imposición persoal sobre a renda.