A publicación de tres informes de conflito na aplicación da norma tributaria nos primeiros meses de 2026 constitúe unha boa oportunidade para efectuar unha breve reflexión sobre a difusión destes informes na Sede Electrónica da AEAT.

A publicación dá cumprimento, como é ben sabido, ao mandato contido no apartado 6 do artigo 194 do Regulamento Xeral das actuacións e os procedementos de xestión e inspección tributaria e de desenvolvemento das normas comúns dos procedementos de aplicación dos tributos, aprobado polo Real decreto 1065/2007, do 27 de xullo, que foi engadido mediante Real decreto 1070/2017, do 29 de decembro e en vigor desde o 1 de xaneiro de 2018.

Este precepto regula a publicidade do criterio administrativo contido nos informes en que se aprecia a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria, servindo, así, de desenvolvemento ao novo réxime legal introducido por Lei 34/2015 do 21 de setembro, de modificación parcial da Lei 58/2003, do 17 de decembro, Xeral Tributaria, que algo máis de dous anos antes modificara o seu artigo 15 e introducido un novo tipo infractor no artigo 206 bis. Conforme sinala o preámbulo desta Lei 34/2015, a experiencia na aplicación do conflito na aplicación da norma tributaria, unha vez transcorridos dez anos desde a entrada en vigor da Lei Xeral Tributaria, aconsellaba permitir a imposición de sancións.

Así, considerando a natureza do conflito na aplicación da norma tributaria, o tipo infractor introducido no artigo 206 bis da Lei Xeral Tributaria esixe a concorrencia dun elemento adicional a que se deixe de ingresar todo ou parte da débeda tributaria, solicítense ou obtéñanse de forma indebida devolucións tributarias ou acredítense de forma improcedente créditos tributarios a compensar ou deducir en declaracións futuras, propias ou de terceiros, resultados, por outra banda, xa previstos nos tipos sancionadores regulados nos artigos 191, 193, 194 e 195 da Lei Xeral Tributaria. O tipo sancionador do artigo 206 bis da Lei Xeral Tributaria esixe que tales resultados materiais obtéñanse como consecuencia de operacións que se regularicen mediante a aplicación do artigo  15 da Lei Xeral Tributaria e que as devanditas operacións garden “igualdade substancial” con outros supostos respecto dos que se apreciase previamente a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria, habendose feito público dito criterio administrativo con anterioridade ao inicio do prazo de autoliquidación do tributo de que se trate. Na copia dos informes que se incorporan á Sede Electrónica da AEAT consta, para estes fins, o mes e o ano en que se produciu a súa publicación.

Desta maneira, a concorrencia do tipo infractor do artigo 206 bis da LGT require non só que nas actuacións inspectoras se aprecie a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria, senón que, ademais, o contribuínte coñecese ou podido coñecer, antes de presentar a súa autoliquidación, que operacións substancialmente iguais ás que levou a cabo foran regularizadas previamente a través desta cláusula antiabuso xeral. Esta reforma pretende, polo tanto, evitar que os contribuíntes reproduzan esquemas negocialles regularizados previamente polo seu carácter abusivo sen incorrer en responsabilidade pola comisión de infraccións tributarias, tal e como ocorreu no pasado con certos tipos de operacións xa atalladas de forma clara e expresa polo ordenamento tributario.

Con esta finalidade, cabe lembrar que a existencia dunha norma xeral contra as prácticas abusivas como a recolleita no artigo 15 da Lei Xeral Tributaria é unha esixencia do Dereito da Unión Europea establecida no artigo 6 da Directiva (UE) 2016/1164 do Consello do 12 de xullo de 2016, pola que se establecen normas contra as prácticas de evasión fiscal que inciden directamente no funcionamento do mercado interior. A imposición de sancións como consecuencia da aplicación da cláusula xeral antiabuso é acorde co Dereito da Unión Europea, pois conforme sinala o seu preámbulo (parágrafo 11 dos considerandos), “[n]ou debería impedirse aos Estados membros aplicar sancións cando sexan aplicables as devanditas normas xerais”. En calquera caso, no ordenamento tributario español rexe o principio de responsabilidade en materia de infraccións tributarias, así que a imposición dunha sanción esixe acreditar non só a concorrencia da conduta tipificada como infracción (elemento obxectivo), senón tamén o necesario elemento subxectivo, debidamente motivado polos órganos encargados da aplicación dos tributos e da imposición das sancións.

Con independencia dos importantes efectos que se desencadean no plano sancionador, a difusión dos informes de conflito na aplicación da norma tributaria cumpre tamén un papel esencial nunha fase previa, pois permite aos contribuíntes e aos profesionais que lles asesoran coñecer que operativas foron consideradas abusivas pola Administración tributaria e os motivos que lle levaron a acadar a devandita conclusión. O criterio administrativo que, deste xeito, transparéntase, non é vinculante para os obrigados tributarios, que teñen dereito a estruturar as súas operacións na forma en que consideren. Non obstante, o coñecemento dos argumentos da Administración tributaria para considerar abusivo un esquema negocial leva, con frecuencia, aos contribuíntes a evitar a súa utilización, ou, se é o caso. a anticipar a futura existencia dunha controversia e a posible imposición dunha sanción, o que incrementa a previsibilidade da actuación administrativa.

Ata agora foron vinte e dous as operacións en que se apreciou a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria desde o 1 de xaneiro de 2018, data de entrada en vigor da modificación regulamentaria. Atendendo ao literal do precepto, así como á súa finalidade, unicamente son obxecto de publicación aqueles informes da Comisión consultiva que declaran a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria, non aqueles en que non se aprecia a concorrencia dos requisitos do artigo 15 da Lei Xeral Tributaria a pesar de haberse tramitado o procedemento regulado no artigo 159 da Lei Xeral Tributaria. A norma esixe a publicidade de todos os informes en que se aprecien as circunstancias do artigo 15 da Lei Xeral Tributaria, incluso cando se aprecie a súa igualdade substancial con outros xa publicados.

As operacións descritas nos informes dispoñibles na Sede Electrónica da AEAT son de moi diversa índole, referindose tanto a esquemas negocialles complexos que inclúen diferentes xurisdicións fiscais, como operacións máis sinxelas que non presentan elementos transfronteirizos. No referente aos diferentes impostos, as operacións analizadas en trece dos informes publicados constitúen esquemas abusivos en relación co Imposto sobre o Valor Engadido, referindose moitos deles a supostos de interposición artificiosa de sociedades para lograr a dedución do imposto soportado nas operacións realizadas, en moitos casos de tipo inmobiliario, malia desempeñarse unha actividade que non outorga o dereito á devandita dedución. No ámbito da imposición directa, os informes refírense tanto ao Imposto sobre Sociedades, en que destacan as estruturas dirixidas a lograr de forma abusiva a deducibilidade de gastos financeiros, como ao Imposto sobre a Renda dos non Residentes ou o Imposto sobre a Renda das Persoas Físicas.

Conforme á Lei, os informes redáctanse e asinan pola Comisión consultiva de conflito na aplicación da norma tributaria, que é un órgano que se constitúe ad hoc para analizar cada operación en que se propón a súa aplicación, podendo, polo tanto, variar os membros que a compoñen en relación con cada caso. As decisións adóptanse por maioría dos seus catro membros, que normalmente pertencen ás Subdireccións Xerais da Dirección Xeral de Tributos competentes en relación co tributo de que se trate e en materia de procedemento tributario (actuando un deles como presidente, con voto de calidade), ao Departamento de Inspección Financeira e Tributaria da AEAT e á Dependencia de Inspección en que se desenvolven as actuacións inspectoras.

Conforme ao que se dispón na Lei Xeral Tributaria, a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria require que se evite total ou parcialmente a realización do feito impoñible ou minórese a base ou a débeda tributaria, polo que é na comprobación do obrigado tributario en que concorre algunha das devanditas circunstancias, en que se analiza a aplicación da cláusula antiabuso, e iso pese á intervención doutros obrigados tributarios no esquema negocial. Por veces, unha mesma operativa implica que a evitación do feito impoñible ou a minoración da base ou a débeda prodúzanse en máis dun obrigado tributario, o que obriga a que se declare a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria en relación con cada un daqueles a quen deba ditarse unha liquidación baseada na súa existencia, tramitandose o procedemento especial e analizando de forma individualizada as alegacións que formulen. No caso de que proceda a aplicación do artigo 15 da Lei Xeral Tributaria, emítese un informe por cada obrigado tributario, sendo todos eles publicados na Sede Electrónica da AEAT, aínda que co mesmo número ao referirse á mesma operación. Así acontece, por exemplo, cos informes publicados cos números 6, 13, 16 e 20. En particular, neste último declarouse a existencia de conflito na aplicación da norma tributaria en relación coa entidade que estaba obrigada á práctica de retencións polo Imposto sobre a Renda das Persoas Físicas (informe número 20), así como con cada un dos perceptores das devanditas rendas (informes 20 bis, 20 ter e 20 quater).

A publicación dunha copia dos informes orixinais permite coñecer os pormenores do suposto analizado, aínda que deban ocultarse todos aqueles datos que poidan levar a identificar as persoas implicadas. O obxecto da declaración de  conflito na aplicación da norma tributaria é a existencia dunha ou varias operacións polas que se obtén o resultado que é obxecto de regularización pola Administración tributaria, de xeito que se aquelas afectan a diferentes períodos impositivos, non resulta necesario reiterar a declaración para cada un deles , incluso cando a regularización administrativa se produza en procedementos diferentes por proxectarse os efectos das operacións a exercicios posteriores. Este criterio administrativo foi recentemente acollido polo Tribunal Supremo na súa sentenza do 27 de febreiro de 2025 (rec.1034/2023), apartado 10 do fundamento de dereito cuarto.

A propósito desta última sentenza, a mesma fixa unha relevante doutrina xurisprudencial en relación coa interpretación do artigo 15 da Lei Xeral Tributaria, ao sinalar que “[l]a cláusula antiabuso nacional, conflito na aplicación da norma —artigo 15 da Lei Xeral Tributaria— ten que interpretarse conforme ao Dereito da UE, que considerou que unha razón imperiosa de interese xeral que pode xustificar a aplicación de medidas restritivas ás liberdades fundamentais é a prevención do abuso de normas tributarias”.

O anterior debe integrarse coa consolidada doutrina do Tribunal Supremo en relación coa aplicación dos artigos 13 (cualificación), 15 e 16 (simulación) da Lei Xeral Tributaria. Así, a sentenza do Tribunal Supremo do 2 de xullo de 2020 (rec.1429/2018) sinala o seguinte:

“É evidente que a interpretación do ordenamento tributario constitúe o punto de partida de calquera actividade do aplicador do Dereito, incluído —obvio é diciro— a Administración tributaria. Desta forma, o intérprete terá que determinar en primeiro lugar —cando de actos ou negocios con transcendencia tributaria trátese— se procede ou non corrixir a cualificación que a eses actos ou negocios déronlle as partes de conformidade co precepto contido no artigo 13 da Lei Xeral Tributaria.

Só se o negocio responde na súa denominación á súa verdadeira natureza xurídica, o intérprete tería que analizar, aplicando o artigo 16 da Lei Xeral Tributaria, se ese acto ou negocio adoece de simulación, para en tal caso aplicar a norma non ao acto ou negocio aparentemente realizado ou celebrado senón a aqueles efectivamente queridos polas partes. E a cláusula antielusión de peche (o artigo 15 da Lei Xeral Tributaria) só sería de aplicación respecto de actos ou negocios correctamente cualificados que, desde logo, non adoezan de simulación algunha na exteriorización da vontade das partes ”.

Nalgúns supostos a delimitación entre simulación e conflito na aplicación da norma tributaria non resulta sinxela, como tamén recoñeceu el Alto Tribunal, debendo atenderse ás circunstancias de cada caso concreto de acordo cos criterios fixados pola Xurisprudencia e a Doutrina administrativa.