A Resolución do TEAC do 30 de outubro de 2023 (R.G. 10039/2022)  modifica o seu criterio non reiterado sentado na Resolución de data 23 de xaneiro de 2023 (R.G. 1024/2022) en relación coa delimitación do elemento obxectivo do tipo infractor descrito no artigo 196 da LGT . Con este cambio de criterio, o TEAC volve ao seu criterio anterior e considera que a infracción do artigo 196 da LGT configúrase de tal forma que o seu elemento obxectivo permite incluír todos os supostos en que a UTE imputa incorrectamente a base impoñible aos seus socios, tamén por habera calculado ou determinado de forma incorrecta.

As sucesivas modificacións de criterio derivaron de senllas sentenzas da Audiencia Nacional que analizaban a cuestión acadando conclusións distintas.

Deste xeito, a Resolución do 23 de xaneiro de 2023 citada acolleu o criterio fixado pola Sentenza da Audiencia Nacional de data 23 de novembro de 2022 (recurso núm. 551/2020), que interpretou o artigo 196 da LGT no sentido de que non podía aplicarse en relación con axustes da base impoñible declarada pola entidade en réxime de imputación de rendas, xa que as condutas corrixidas polos devanditos axustes prodúcense no momento da determinación da base impoñible, non no da imputación aos socios ou membros da entidade. Conforme ao seu criterio, a sanción do artigo 196 da LGT só resultaría de aplicación a supostos en que se imputase aos socios unha porcentaxe distinta ao que lles correspondese. Fronte a esta Sentenza preparouse recurso de casación, que actualmente se acha pendente de fallo.

Posteriormente, a Audiencia Nacional corrixiu o seu propio criterio en Sentenza de data 26 de abril de 2023 (recurso núm. 758/2020), con base nos seguintes argumentos:

D.- Sen ignorar os precedentes anteriores, a Sala, que pode matizar ou modificar o criterio sempre que o motive, entende que resulta máis acertada a interpretación sostida pola Administración polas seguintes razóns:

1.- Como explicamos ao final o motivo de discrepancia céntrase na interpretación da expresión "imputar incorrectamente (...) bases impoñibles ou resultados aos socios ou membros". Para a demandante esta expresión comprende só os supostos en que, con independencia de como calcúlese a base impoñible, impútase aos socios unha porcentaxe distinta; mentres que para a Administración comprendería non só os supostos en que se impute unha porcentaxe distinta, senón tamén aqueles en que a BI encóntrase mal calculada e por iso "incorrectamente imputada".

2.-As entidades en réxime de imputación de rendas teñen unhas regras sancionadoras especiais contidas nos arts. 196 e 197 da LGT .

Os réximes de imputación que existen na actualidade son os das Agrupacións de Interese Económico (AIES) e o das Unións Temporais de Empresa (UTE).

Da lectura completa do art 196 da LGT , posta en relación coa regulación do réxime especial infírese que as UTE poden ter socios residentes ou non residentes. Como estas entidades se tributan polo IS na parte da base que é imputable a socios ou membros non residentes, a falta de declaración correcta por esa parte ou fracción do BIS imputables a estes (aos non residentes) suporá unha infracción ordinaria que poderá sancionarse conforme ao que se establece nos arts. 191, 192 e 193, pero non polo art. 196 da LGT .

Pola contra, cando se trate de socios residentes, estes, a quen a UTE imputou unha BI incorrecta, en principio, non poderán ser sancionados, pois non cometen infracción algunha, xa que nos correspóndelles a estes imputar correcta ou incorrectamente, senón declarar correctamente o que as UTE imputáselles. Este punto é esencial á hora de interpretar o alcance do art 196 LGT, reparese en que, en aplicación do principio de personalidade da pena, non pode sancionarse os membros que se limitan a declarar correctamente o que as UTE imputáselles, tendo a UTE o seu propio órgano de xerencia ou administración - art. 8.d) dela Lei 18/1982 - A culpabilidade polo erróneo cálculo é esixible á UTE , pois non pode concorrer en quen se limita a declarar imputádoo.

Pois ben, precisamente por iso, porque non pode sancionarse os integrantes da UTE que se limitaron a declarar imputádoo, é precisa unha norma que habilite especificamente para a imposición da sanción - arts. 196 e 197 LGT- e de aquí, tamén, que unha conduta como a analizada deba ser sancionada, pois de interpretarse a norma como pretende a recorrente, non cabería sancionar os integrantes da UTE que declararon correctamente conforme ao que a UTE imputoúlles e tampouco podería sancionarse á UTE , o que non ten sentido, quedando impune a configuración incorrecta da BI .

En resumo, a acepción "incorrectamente" imputadas non pode ser interpretada no sentido proposto pola recorrente de que só se refire só á incorrección da porcentaxe imputado a cada UTE, senón que, lonxe diso , comprende todos os supostos en que a UTE imputou "incorrectamente" unha BI, tanto por imputar unha porcentaxe incorrectamente como por imputar unha BI inferior.

Como se indicou, este é o criterio finalmente asumido polo TEAC na Resolución do 30 de outubro de 2023, quedando fixado como segue:

Cabe apreciar a infracción do artigo 196 LGT (imputar incorrectamente, polas entidades sometidas a un réxime de imputación de rendas, bases impoñibles ou resultados aos socios ou membros) cando o que se regularizou é propiamente a base impoñible da entidade sometida a un réxime de imputación de rendas que esta calculara incorrectamente.