Correcta aplicación do IVE ás adquisicións intracomunitarias efectuadas por suxeitos sometidos ao réxime especial de recarga de equivalencia

Inf. A/4/59/15

INFORME

Propuxose a esta Subdirección cal debe ser o axeitado tratamento para os efectos do Imposto sobre o Valor Engadido das adquisicións intracomunitarias efectuadas por suxeitos pasivos acollidos ao réxime especial da recarga de equivalencia cando  incumpren a obriga de darse de alta no ROI.

Esquema xeral do Réxime especial da recarga de equivalencia no IVE

O réxime especial de recarga de equivalencia regúlase nos artigos 148 a 163 Lei 37/1992, do 28 de decembro, do Imposto sobre o Valor Engadido (de agora en diante LIVE) e 59 a 61 do RD 1624/92 do 29 de decembro polo que se aproba o Regulamento do Imposto. Estes preceptos baséanse no artigo 281 da Directiva 2006/112/CE.

O obxecto deste réxime especial é simplificar os trámites para o suxeito pasivo acollido ao mesmo en tanto que non está obrigado, agás en determinados supostos que exporemos a continuación, a autoliquidar o imposto.

A norma configúrao como un réxime OBRIGATORIO, non susceptible de renuncia, aplicable exclusivamente aos comerciantes retallistas  (artigo 149 LIVE), que implica que nas compras, os provedores dos comerciantes retallistas repercútenlles e teñen obriga de ingresar a recarga de equivalencia, ademais do IVE.

Nas súas operacións comerciais, así como nas transmisións de bens ou dereitos  utilizados exclusivamente na devandita actividade, os devanditos suxeitos deben repercutir o IVE aos seus clientes, pero non a recarga. Non obstante, non están obrigados a consignar estas cotas repercutidas nunha autoliquidación nin a ingresar o imposto, con exclusión das entregas de bens inmobles suxeitas e non exentas, polas que o transmitente ten que repercutir, liquidar e ingresar as cotas do imposto reportado.

Estes suxeitos pasivos non poden deducir o IVE soportado polas adquisicións ou importacións de bens de calquera natureza ou polos servizos que lles fosen prestados na medida en que os devanditos bens ou servizos utilícense na realización das actividades ás que afecte este réxime especial (Art 154. Dous 2º parágrafo LIVE).

Cando o comerciante retallista en réxime de recarga de equivalencia realiza adquisicións intracomunitarias, importacións e adquisicións de bens en que o retallista sexa suxeito pasivo, este ten obriga de liquidar e pagar o imposto e a recarga.

Adquisicións intracomunitarias de bens (AIB) realizadas por suxeitos pasivos acollidos no réxime especial de recarga de equivalencia.

Os suxeitos pasivos sometidos a este réxime especial quedan obrigados a liquidar o imposto en caso de realizar AIB, xa que son o suxeito pasivo destas operacións.

Con esta finalidade o retallista deberá presentar autoliquidación especial de carácter non xornal polas AIB a través do modelo 309, sen que poida deducirse o IVE soportado.

Para realizar operacións intracomunitarias é preciso solicitar da Administración tributaria a asignación do correspondente NIF/IVE comunitario e a súa inclusión no rexistro de operadores intracomunitarios (ROI) mediante declaración (modelo 036).

Pola súa parte, a correcta aplicación da tributación no IVE das operacións intracomunitarias require a existencia dun axeitado intercambio de información entre os Estados membros; para os empresarios e profesionais españois comporta a presentación da declaración recapitulativa de operacións intracomunitarias (modelo 349), en que se declaran entregas e adquisicións de bens e prestacións de servizos e ten que presentara todo empresario ou profesional que realice EIB ou AIB, calquera que sexa o seu réxime de tributación para os efectos do IVE.

Suposto en que se realicen AIB polo suxeito pasivo acollido ao Réxime especial de recarga de equivalencia sen que este solicitase NIF-IVE e a inclusión no ROI.

A continuación debe analizarse que consecuencias ten que un suxeito pasivo acollido ao réxime especial de recarga de equivalencia non solicitase a asignación dun NIF IVE nin a inclusión no ROI para os efectos da localización das AIB que este realiza.

O art. 13 da LIVE dispón que estarán suxeitas ao Imposto as adquisicións intracomunitarias de bens efectuados a título oneroso por empresarios, profesionais ou persoas xurídicas que non actuen como tales e as devanditas operacións considérense realizadas no ámbito espacial do Imposto.

Conforme ao devandito precepto un dos elementos que delimita o feito impoñible AIB é a condición do adquirente como empresario ou profesional, con independencia de quedar suxeito ao réxime xeral ou a algúns dos réximes especiais do Imposto. E é este elemento e a proba de tal condición a cuestión controvertida.

O sistema xeral de tributación aplicable ás AIB que teñan lugar no TAI consiste en considerar a existencia dunha entrega exenta no EM de saída do ben e nun feito impoñible, AIB no TAI, baixos determinados requisitos, pois para que o vendedor do outro Estado considere alí exenta a operación, o empresario español que adquire, tén quelle comunicar o NIF (Art. 15 e 25 LIVE).

Cabe adiantar que a confirmación sobre a validez dun número IVE e da súa atribución a un determinado suxeito é unha das evidencias que apoian a exención das entregas de bens intracomunitarios, pero que non ten que condicionar a exención da EIB .

Ao respecto é preciso traer a colación varia sentenzas do TXUE que se pronuncian en relación coa exención das EIB (SSTJUE 6-9-2012, As C-273/11, e de 27-9-12, As C —587/10). En particular, na sentenza Vogtländische Straben-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10 do 27 de setembro de 2012 própónse ao TXUE se a exención da EIB pódese condicionar a que o provedor facilite o número de identificación para os efectos do IVE do adquirente noutro Estado comunitario.

Centrados na cuestión do NIF-IVE, o TXUE indicou que non pode cuestionarse que o devandito número de identificación está estreitamente relacionado coa condición de suxeito pasivo de IVE – empresario ou profesional-. Porén non cabe denegar tal condición pola falta do devandito número, por canto a definición da mesma non está condicionada a esta circunstancia.

A citada xurisprudencia subliña que un suxeito pasivo actúa en calidade de tal cando efectúa operacións no marco da súa actividade impoñible. Non pode excluírse que un provedor non dispoña do devandito número, máxime cando o cumprimento de tal obriga depende da información recibida do adquirente (Apartado 50).

Finalmente conclúese nos apartados 51 e 52 que aínda que o número de identificación para os efectos do IVE acredita o estatuto fiscal do suxeito pasivo e facilita o control fiscal das operacións intracomunitarias, trátase porén dunha mera esixencia formal, que non pode pór en interdito o dereito á exención do IVE se se cumpren os requisitos materiais da entrega intracomunitaria.

En consecuencia, aínda que é lexítimo esixir que o provedor actúe de boa fe e adopte toda medida razoable ao seu alcance para asegurarse de que a operación non lle conduce a participar nunha fraude fiscal, os Estados membros van máis alá das medidas estritamente necesarias para a correcta percepción do imposto se denegan unha EIB acollerse á exención polo cherna feito de non facilitar o Número de identificación, pero proporciona doutra banda indicacións que serven para demostrar de xeito suficiente que o adquirente é un suxeito pasivo que actúa como tal na operación que se trata.

Polo tanto, na medida que un comerciante retallista realice unha AIB sen solicitar o NIF-IVE comunitario, sempre que manifeste mediante outras indicacións a súa condición de suxeito pasivo, está realizando unha AIB localizada no TAI, debendo o retallista presentar o modelo 309 declarando e ingresando o IVE e a recarga de equivalencia, sen que teña dereito á dedución das cotas soportadas.

No caso da normativa española, non debemos esquecer que o retallista está acollido a un réxime especial obrigatorio en que o provedor esixe ao retallista unha recarga que ingresa xunto ao imposto repercutido nas súas autoliquidacións. Baixo este esquema, o que ingresa o provedor por IVE e recarga de equivalencia é  unha aproximación ao que ingresarían por IVE se tanto o provedor coma o comerciante retallista fosen por réxime xeral.

Condicionar a localización da AIB no TAI á mera comunicación ou solicitude do NIF-IVE comunitario, implicaría dun lado deixar sen efecto o carácter obrigatorio do réxime especial ao depender da solicitude ou non do NIF IVE comunitario, pois no suposto de non comunicar o NIF-IVE e se entendésemos non localizada a AIB no TAI deixaríase de ingresar o IVE e a recarga, que reiteramos é obrigatorio para o retallista nos supostos de AIB, e doutro lado deixaría de ingresarse o IVE no último elo da cadea, gravandose a operación como EIB en orixe, sen que teña lugar o ingreso das cotas repercutidas polo retallista aos seus clientes, e ademais, aproveitandose de posibles tipos máis baixos existentes no país de saída dos bens fronte aos que resultan de aplicación no Estado de consumo dos bens.

É claro que a confirmación sobre a validez dun número IVE e da súa atribución a un determinado suxeito é unha das evidencias que apoian a exención das entregas de bens intracomunitarios, pero como recolle a sentenza antes referida é unha mera esixencia formal que non pode condicionar a exención na EIB realizada por provedores doutros Estados membros ao comerciante retallista con domicilio no TAI cando, aínda que non subministrou un NIF IVE comunitario, da información recibida do adquirente constátase a súa condición de suxeito pasivo.

Neste suposto, prodúcese unha AIB localizada no TAI e correlativamente unha EIB exenta no país de saída dos bens, tendo o comerciante retallista a obriga de presentar o modelo 309 declarando esta operación intracomunitaria e ingresando o IVE máis a recarga de equivalencia.

Madrid, 30 de outubro de 2015.