La Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2023 (R.G. 10039/2022) modifica su criterio no reiterado sentado en la Resolución de fecha 23 de enero de 2023 (R.G. 1024/2022) en relación con la delimitación del elemento objetivo del tipo infractor descrito en el artículo 196 de la LGT. Con este cambio de criterio, el TEAC vuelve a su criterio anterior y considera que la infracción del artículo 196 de la LGT se configura de tal forma que su elemento objetivo permite incluir todos los supuestos en los que la UTE imputa incorrectamente la base imponible a sus socios, también por haberla calculado o determinado de forma incorrecta.

Las sucesivas modificaciones de criterio han derivado de sendas sentencias de la Audiencia Nacional que analizaban la cuestión alcanzando conclusiones distintas.

De este modo, la Resolución de 23 de enero de 2023 citada acogió el criterio fijado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de noviembre de 2022 (recurso núm. 551/2020), que interpretó el artículo 196 de la LGT en el sentido de que no podía aplicarse en relación con ajustes de la base imponible declarada por la entidad en régimen de imputación de rentas, dado que las conductas corregidas por dichos ajustes se producen en el momento de la determinación de la base imponible, no en el de la imputación a los socios o miembros de la entidad. Conforme a su criterio, la sanción del artículo 196 de la LGT solo resultaría de aplicación a supuestos en que se hubiera imputado a los socios un porcentaje distinto al que les hubiera correspondido. Frente a esta Sentencia se preparó recurso de casación, que actualmente se halla pendiente de fallo.

Posteriormente, la Audiencia Nacional corrigió su propio criterio en Sentencia de fecha 26 de abril de 2023 (recurso núm. 758/2020), con base en los siguientes argumentos:

D.- Sin ignorar los precedentes anteriores, la Sala, que puede matizar o modificar el criterio siempre que lo motive, entiende que resulta más acertada la interpretación sostenida por la Administración por las siguientes razones:

1.- Como hemos explicado al final el motivo de discrepancia se centra en la interpretación de la expresión "imputar incorrectamente (...) bases imponibles o resultados a los socios o miembros". Para la demandante esta expresión comprende sólo los supuestos en los que, con independencia de cómo se calcule la base imponible, se imputa a los socios un porcentaje distinto; mientras que para la Administración comprendería no solo los supuestos en los que se impute un porcentaje distinto, sino también aquellos en los que la BI se encuentra mal calculada y por ello "incorrectamente imputada".

2.-Las entidades en régimen de imputación de rentas tienen unas reglas sancionadoras especiales contenidas en los arts. 196 y 197 de la LGT.

Los regímenes de imputación que existen en la actualidad son los de las Agrupaciones de Interés Económico(AIES) y el de las Uniones Temporales de Empresa (UTE).

De la lectura completa del art 196 de la LGT, puesta en relación con la regulación del régimen especial se infiere que las UTE pueden tener socios residentes o no residentes. Como estas entidades si tributan por el IS en la parte de la base que es imputable a socios o miembros no residentes, la falta de declaración correcta por esa parte o fracción de las BIs imputables a estos (a los no residentes) supondrá una infracción ordinaria que podrá sancionarse conforme a lo establecido en los arts. 191, 192 y 193, pero no por el art. 196 de la LGT.

Por el contrario, cuando se trate de socios residentes, estos, a quienes la UTE ha imputado una BI incorrecta, en principio, no podrán ser sancionados, pues no cometen infracción alguna, ya que nos les corresponde a estos imputar correcta o incorrectamente, sino declarar correctamente lo que las UTE les haya imputado. Este punto es esencial a la hora de interpretar el alcance del art 196 LGT, repárese en que, en aplicación del principio de personalidad de la pena, no puede sancionarse a los miembros que se limitan a declarar correctamente lo que las UTE les haya imputado, teniendo la UTE su propio órgano de gerencia o administración - art. 8.d) dela Ley 18/1982- La culpabilidad por el erróneo cálculo es exigible a la UTE, pues no puede concurrir en quien se limita a declarar lo imputado.

Pues bien, precisamente por ello, porque no puede sancionarse a los integrantes de la UTE que se han limitado a declarar lo imputado, es precisa una norma que habilite específicamente para la imposición de la sanción- arts. 196 y 197 LGT- y de aquí, también, que una conducta como la analizada deba ser sancionada, pues de interpretarse la norma como pretende la recurrente, no cabría sancionar a los integrantes de la UTE que han declarado correctamente conforme a lo que la UTE les imputó y tampoco podría sancionarse a la UTE, lo que no tiene sentido, quedando impune la configuración incorrecta de la BI.

En resumen, la acepción "incorrectamente" imputadas no puede ser interpretada en el sentido propuesto por la recurrente de que sólo se refiere solo a la incorrección del porcentaje imputado a cada UTE, sino que, lejos de ello, comprende todos los supuestos en los que la UTE ha imputado "incorrectamente" una BI, tanto por imputar un porcentaje incorrectamente como por imputar una BI inferior.

Como se ha indicado, este es el criterio finalmente asumido por el TEAC en la Resolución de 30 de octubre de 2023, quedando fijado como sigue:

Cabe apreciar la infracción del artículo 196 LGT (imputar incorrectamente, por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, bases imponibles o resultados a los socios o miembros) cuando lo que se ha regularizado es propiamente la base imponible de la entidad sometida a un régimen de imputación de rentas que ésta había calculado incorrectamente.