La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha introducido una importante modificación en el ámbito de las sanciones derivadas de la aplicación del régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), o régimen de entidades del IVA.

La aplicación del régimen especial del grupo de entidades del IVA vino a completar, para la imposición indirecta, el tradicional régimen de tributación en grupo contemplado en el ámbito de la imposición directa para el Impuesto sobre Sociedades, esto es, el régimen de consolidación fiscal.

Pese a las diferencias existentes entre el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades y el régimen de entidades del IVA, resulta indudable la similitud y paralelismo en la configuración y aplicación de ambos regímenes especiales, circunstancia que trajo como consecuencia desde el año 2008 un tratamiento homogéneo en ambos casos de cara al desarrollo de los procedimientos de control y también de los procedimientos sancionadores desarrollados sobre los grupos, tanto del Impuesto sobre Sociedades como del IVA.

En particular, en el ámbito de la aplicación de sanciones derivadas del control de la aplicación de los regímenes especiales de consolidación fiscal del IS y de entidades del IVA no se han planteado especiales problemas prácticos en el contexto del régimen de consolidación del Impuesto sobre Sociedades: la Ley General Tributaria ha contemplado tradicionalmente como sujeto infractor a la entidad dominante del grupo fiscal; así lo recoge la letra d) del apartado 1 del artículo 181. De acuerdo con este precepto, será sujeto infractor «la entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal».

En definitiva, en el ámbito de los grupos de consolidación del Impuesto sobre Sociedades, la condición de sujeto infractor ha recaído siempre en la entidad representante del grupo, con independencia de que la conducta infractora haya sido realizada por la propia entidad representante del grupo o por cualquiera de sus entidades dependientes. Hay que resaltar que, en el Impuesto sobre Sociedades es el grupo el que tiene la consideración de contribuyente del impuesto.

A partir del año 2008, el evidente paralelismo entre los regímenes de tributación en grupo del Impuesto sobre Sociedades y del IVA trajo consigo un tratamiento y desarrollo homogéneos, para ambos casos, de los procedimientos de control llevados a cabo por la Agencia Tributaria, y también de los criterios seguidos en el marco de la imposición de sanciones. Pese a que la configuración técnica del grupo como contribuyente del Impuesto, existente en el Impuesto sobre Sociedades, no se trasladó al contexto de los grupos del IVA, resulta indudable el paralelismo entre ambos tributos en la definición de un sujeto único obligado a presentar una declaración consolidada o agregada como representante del colectivo formado por el grupo.

Este paralelismo llevó, en el marco de los correspondientes procedimientos sancionadores, a la consideración de la entidad dominante del grupo del IVA como sujeto infractor, tanto si la conducta infractora había sido llevada a cabo por dicha dominante como si lo había sido por una entidad dependiente del grupo.

Finalmente, esta situación llevó a la fijación de doctrina reiterada por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central a través de las resoluciones de 22 de octubre de 2015 (RG 00/04381/2014) y de 15 de julio de 2016 (RG 00/05931/2013). El Tribunal Económico-Administrativo Central consideró que no podía imponerse la sanción a una entidad dominante del grupo por conductas cometidas por una entidad dependiente del mismo, con base en el principio de responsabilidad personal de la pena; se destaca en las resoluciones el hecho de que el artículo 181 de la Ley General Tributaria recogía la consideración de la entidad dominante del grupo como sujeto infractor en el ámbito de los grupos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, pero no en el de los grupos de entidades del IVA, junto al hecho de que la Ley del IVA hacía mención a la circunstancia de que las entidades que apliquen el régimen de grupos del IVA responden de la infracciones derivadas del incumplimiento de sus propias obligaciones tributarias.

En cumplimiento de la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, en los procedimientos sancionadores derivados de la aplicación del régimen de grupos del IVA, se consideró sujeto infractor a la entidad, dominante o dependiente, que hubiera sido responsable del incumplimiento que da lugar a la imposición de la sanción.

La aplicación de un criterio distinto, en los grupos del Impuesto sobre Sociedades y en los grupos del IVA, en la determinación del sujeto infractor en dos regímenes especiales de configuración y funcionamiento tan análogos no parecía una situación deseable, y el legislador optó por modificar la determinación del sujeto infractor en el ámbito de los grupos del IVA, para equipararlo con el régimen aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, y con el objeto de dar un tratamiento uniforme a esta materia en ambos regímenes especiales.

De este modo, la Ley 11/2021 introduce dos modificaciones en este sentido:

• El artículo decimotercero, apartado diecisiete, introduce una nueva letra h) en el apartado 1 del artículo 181 de la Ley General Tributaria, en virtud de la cual será sujeto infractor «la entidad dominante del grupo en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido», en los mismos términos que recoge la letra d) para el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.

• El artículo octavo, apartado dos, modifica el apartado siete del artículo 163 nonies de la Ley del IVA, especificando que la entidad dominante responde de la declaración agregada y es responsable de la veracidad y exactitud de los importes y calificaciones consignadas por las entidades dependientes y que se integran en la declaración-liquidación agregada del grupo.

Con estas modificaciones queda equiparada la regulación de la determinación del sujeto infractor en el ámbito de los grupos, entre el Impuesto sobre Sociedades y el IVA, teniendo la consideración de sujeto infractor en ambos casos la entidad representante del grupo, por consideración legal y con independencia de cuál haya sido la entidad integrante del grupo que haya cometido la infracción, entendiéndose que será la entidad cabecera del grupo la que responde por ello, como presentadora del modelo consolidado o agregado del grupo y representante del mismo ante la Administración tributaria.

Finalmente, hay que resaltar que la Ley 11/2021 no introduce ninguna regla transitoria de la modificación legal analizada. La modificación no consiste en la aplicación de un régimen más favorable para el sujeto infractor, sino de una modificación de la determinación de quién tiene la consideración de sujeto infractor en los grupos del IVA, en términos equivalentes al régimen aplicable en el contexto de los grupos del Impuesto sobre Sociedades, y, en consecuencia, la modificación legal únicamente puede aplicarse respecto de infracciones cometidas a partir de la entrada en vigor de la Ley 11/2021.