8.2.7.4. Apartado F4: ganancias patrimoniales por cambio de residencia fuera de territorio español

Se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, cuando se den los siguientes requisitos:

• Que los contribuyentes que pierdan tal condición por cambio de residencia, y sean titulares de acciones o participaciones, aunque no las hayan vendido o enajenado, siempre que dicho contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto.

  En el caso de trabajadores que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a tra­bajadores desplazados a territorio español el plazo de diez ejercicios comenzara a computarse desde el primer periodo impositivo que no resulte de aplicación el régimen especial.

• Que, además, concurra cualquiera de las si­guientes circunstancias:

  1. Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

  2. Cuando no se cumpla lo anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25% siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.

     En este caso únicamente se aplicará el régimen especial a las ganancias patrimoniales corres­pondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta circunstancia.

Valor de mercado de las acciones y participaciones

Para el cómputo de la ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las ac­ciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2014/65/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.

2. Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la  Directiva 2014/65/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participa­ción en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:

   1. El patrimonio neto que corresponda a los valores resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

   2. El que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

      A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asigna­ciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

3. Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las institu­ciones de inversión colectiva, se valorarán por el valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publica­do.

   Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que co­rresponda a las acciones o participaciones resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.

Imputación temporal y declaración e ingreso

Las ganancias patrimoniales deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto, practicándose autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo de presentación de la declaración correspondiente al primer ejercicio en que se pierda la condición de contribuyente.

1. Especialidades por cambio de residencia a otros estados de la Unión Europea

   Si el cambio es a otro estado perteneciente a la Unión Europea o del Espacio Económico europeo podrá optar por aplicar las ganancias patrimoniales en alguna de estas formas:

   1. La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

      1. Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.

      2. Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

      3. Que se incumpla la obligación de comunicación a que se refiere la letra c) de este apartado.

         La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

   2. En el supuesto en que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones al que se refiere el número 1.º de la letra a) anterior en el plazo de los diez ejercicios siguientes al cambio de residencia, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de transmisión.

      A estos efectos el valor de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distri­buidos o de cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del pa­trimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de contribuyente, sal­vo que tales percepciones hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

   3. El contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria la opción por aplicar las especialidades a las que nos hemos referido en las letras anteriores, la ganancia patrimo­nial puesta de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

   4. En caso de que transcurriese el plazo de diez años sin haberse producido alguna de las cir­cunstancias previstas en la letra a) de este apartado, no será exigible autoliquidar la ganancia.

2. Cambio de residencia a un país o territorio considerado paraíso fiscal

   Cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme artículo 8.2 de la Ley del IRPF se aplicarán las siguientes especialidades:

1. Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el con­tribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo.

2. En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en este artículo.

   Tratándose de contribuyentes que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos comenzará a computarse desde el primer período im­positivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial.

1. Cumplimentación F4