6.2 Límites y exceso de aportaciones

A. Aportaciones anuales máximas a sistemas de previsión social que pueden dar derecho a reducir la base imponible

Normativa: Art. 51.6 y disposición adicional decimosexta Ley IRPF

• Aportaciones anuales máximas (excepto para seguros colectivos de dependencia)

  A partir de 1 de enero de 2021, el conjunto de las aportaciones anuales máximas realizadas a los sistemas de previsión social, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, que pueden dar derecho a reducir la base imponible general no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones que, tras la modificación operada en el mismo por la disposición final décima segunda de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, son las siguientes:

  • 2.000 euros anuales por el total aportaciones y contribuciones empresariales.

  • El límite anterior se incrementa en 8.000 euros adicionales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

  A los efectos del cálculo de este límite, las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social de los que, a su vez, sea promotor y, además, partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales.

  Novedad Renta 2021: se reduce de 8.000 a 2.000 euros anuales el límite general aplicable en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, si bien se prevé que el nuevo límite pueda incrementarse en 8.000 euros para las contribuciones empresariales.

• Aportación anual máxima para seguros colectivos de dependencia

Además, para las primas satisfechas por la empresa en virtud de contratos de seguro colectivo de dependencia contratados por esta para cubrir compromisos por pensiones e imputados al trabajador se establece un límite adicional, propio e independiente de los anteriores, de 5.000 euros anuales.

Estos límites se aplicarán individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar.

La inobservancia por el partícipe del límite de aportación previsto en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, salvo que el exceso de tal límite sea retirado antes del día 30 de junio del año siguiente, será sancionada con una multa equivalente al 50 por 100 de dicho exceso, sin perjuicio de la inmediata retirada del citado exceso.

Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso o los derechos de los partícipes de planes que incluya regímenes de prestación definida para la jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia de un déficit en el plan de pensiones.

B. Límite máximo conjunto de reducción

Normativa: Art. 52.1 Ley IRPF

• En general

  El límite fiscal máximo conjunto de reducción por aportaciones y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social, incluidos, en su caso, los excesos pendientes de reducir, procedentes de los ejercicios 2016 a 2020, está constituido por la menor de las cantidades siguientes:

  a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

  El concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite es el definido en el artículo 19 de la Ley del IRPF, esto es, el resultado de disminuir el rendimiento íntegro (incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18) en el importe de los gastos deducibles.

  Por lo que se refiere al rendimiento neto de actividades económicas es el determinado con anterioridad a la aplicación de las reducciones previstas artículo 32 de la Ley de IRPF. A estos efectos, se incluirán en la citada suma los rendimientos netos de actividades económicas atribuidos por entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que el contribuyente partícipe o miembro de las mismas ejerza efectivamente la actividad económica.

  b) 2.000 euros anuales.

  Este límite se incrementa en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales.

  Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

  Por tanto, para que las aportaciones propias que el empresario individual realice se consideren como contribuciones empresariales y se incluyan en el cómputo del límite de los 8.000 euros, será necesario que el aportante sea a la vez:

  1. En el caso de aportaciones a plan de pensiones, promotor y partícipe.

  2. En el caso de aportaciones a mutualidades de previsión social, promotor y mutualista.

  3. En el caso de planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia, tomador y asegurado.

  Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

• Particularidades relativas a los seguros de dependencia severa o de gran dependencia

  Cabe distinguir entre seguros privados y seguros colectivos.

  - Seguros privados: sin perjuicio de que estén sometidas a los anteriores límites máximos de reducción, en el caso de primas satisfechas a seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, deberá tenerse en cuenta, además, que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrá exceder de 2.000 euros anuales, con independencia de la edad del contribuyente y, en su caso, de la edad del aportante.

  - Seguros colectivos: los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, podrán instrumentarse, mediante contratos de seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en los que como tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador. En este caso, las primas satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador tendrán un límite de reducción propio e independiente de 5.000 euros anuales.

  Comentario: la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre fue modificada, con efectos desde el 4 de septiembre de 2018, por el artículo primero del Real Decreto-ley 11/2018, de 31 de agosto, de transposición de directivas en materia de protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores, prevención del blanqueo de capitales y requisitos de entrada y residencia de nacionales de países terceros y por el que se modifica la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE del 4 de septiembre).

C. Exceso de aportaciones realizadas y no reducidas en los ejercicios 2016 a 2020

Normativa: Art. 52.2 Ley IRPF y disposición transitoria decimonovena Reglamento

Las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social, incluidas las contribuciones imputadas por el promotor, que no hubieran podido reducirse en los ejercicios 2016 a 2020 por insuficiencia de base imponible o por superar el límite porcentual del 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas se imputarán al presente ejercicio, siempre que se hubiera solicitado en las respectivas declaraciones poder reducir el exceso en los cinco ejercicios siguientes.

La reducción de los excesos de estos ejercicios 2016 a 2020, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas y contribuciones imputadas en el ejercicio y se efectuará con sujeción a los límites máximos de reducción que antes se indicó.

Régimen transitorio para el exceso de aportaciones a los sistemas de previsión social correspondientes a los períodos impositivos 2016 a 2020.

Desde 1 de enero de 2021, el límite conjunto de reducción para aportaciones y contribuciones empresariales (excepto para contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia) se reduce a 2.000 euros, pero se incrementa en 8.000 euros cuando provenga de contribuciones empresariales. Sin embargo, los excesos pendientes de reducción a 1 de enero de 2021 se generaron en ejercicios en los que el límite de reducción en base imponible por cantidades aportadas a sistemas de previsión social no distinguía entre aportaciones realizadas por el contribuyente y contribuciones empresariales realizadas por el promotor. Por esta razón, resulta necesario calificar los excesos de 2016 a 2020 y determinar si corresponden a aportaciones del contribuyente o a contribuciones empresariales.

Con esta finalidad, el Reglamento del IRPF establece un régimen transitorio que permite que, en el caso de que entre las cantidades pendientes de reducir procedentes de los ejercicios 2016 a 2020, existan aportaciones realizadas por el contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social, se entienda que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las contribuciones imputadas en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente.

D. Exceso de aportaciones y contribuciones correspondientes al ejercicio

Normativa: Arts. 52.2 Ley  IRPF  y 51 Reglamento

Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual del 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas anteriormente comentado.

El exceso que, de acuerdo con lo señalado, proceda aplicar en los ejercicios siguientes se imputará dentro de los cinco ejercicios siguientes, respetando los límites legalmente establecidos tanto para las aportaciones anuales máximas a los sistemas de previsión social (artículo 51 de la Ley del IRPF) como para el conjunto de las reducciones a aplicar sobre la base imponible (artículo 52 de la Ley del IRPF), aunque el partícipe, mutualista o asegurado esté ya jubilado.

Desde el periodo 2021 cuando en el exceso que se produzca concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones.

Por tanto, debemos distinguir en los excesos:

• Una regla específica para los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social correspondientes a los períodos impositivos 2016 a 2020 (disposición transitoria decimonovena del Reglamento IRPF).

  Esta regla permite que, en el caso de que entre las cantidades pendientes de reducir existan aportaciones realizadas por el contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor a los sistemas de previsión social en esos ejercicios, se entienda que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las contribuciones imputadas en dichos períodos impositivos. El exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente.

• Una regla general aplicable a los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social que se produzca a partir del ejercicio 2021.

  Esta regla establece que cuando en el exceso que se produzca concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor, la determinación de la parte del exceso que corresponde a unas y otras se realizará en proporción a los importes de las respectivas aportaciones y contribuciones.

Atención: las cantidades correspondientes al exceso de aportaciones realizadas y no reducidas en los ejercicios 2016 a 2020 pendientes de aplicar al inicio del ejercicio, las aplicadas en la declaración y el remanente pendiente de aplicación en ejercicios futuros así como las aportaciones y contribuciones de 2021 no aplicadas cuyo importe se solicita poder reducir en los 5 ejercicios siguientes, deben hacerse constar en los anexos C.2 y C.3 de la declaración, en alguno de los siguientes apartados, según corresponda: "Exceso no reducido de las aportaciones a sistemas de previsión social (régimen transitorio) correspondientes a los ejercicios 2016 a 2020 pendientes de reducir", "Exceso no reducido de las contribuciones a sistemas de previsión social (régimen transitorio) correspondientes a los ejercicios 2016 a 2020 pendientes de reducir", "Aportaciones a sistemas de previsión social (régimen general) correspondientes a 2021, pendientes de reducir en los ejercicios siguientes", "Contribuciones a sistemas de previsión social (régimen general) correspondientes a 2021, pendientes de reducir en los ejercicios siguientes" o bien en el apartado relativo a "Excesos no reducidos derivados de contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia pendientes de reducir en los ejercicios siguientes".