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Manual práctico de Sociedades 2021

Consideraciones generales

El artículo 11.1 de la LIS establece que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Por lo tanto, a efectos fiscales, la norma establece el principio de devengo como criterio general de imputación de los ingresos y gastos.

Este criterio fiscal coincide con el criterio contable recogido en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio que establece que se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Recuerde:

El artículo 11.2 de la LIS establece que la eficacia fiscal de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos al principio de devengo, utilizados excepcionalmente por el contribuyente a efectos de conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

En relación con el principio de devengo, el artículo 11.3. 1º de la LIS recoge el principio de inscripción contable según el cual no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en la Ley del Impuesto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 11 de la LIS, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Cumplimentación del modelo 200

En relación con lo anterior, habrá que realizar las siguientes correcciones en las casillas [00361] y [00362] «Otras diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos (art. 11 LIS)» de la página 12 del modelo 200:

  • Si un gasto se imputa contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, deberá realizarse el ajuste preciso para que no se impute en dicho período, sino en el del devengo.

    Por lo tanto, si ese gasto se ha contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, se deberá realizar una corrección por aumentos en la casilla [00361]. Sin embargo, en el caso de que dicho gasto se haya contabilizado en una cuenta de reservas, no habrá que aumentar la base imponible puesto que su importe no está incluido en el resultado contable. Asimismo, en el período impositivo en que se produzca el devengo de dicho gasto, habrá que realizar una corrección por disminución en la casilla [00362], cualquiera que fuera la cuenta en que se hubieran contabilizado.

  • Los ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo anterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán fiscalmente en el período impositivo correspondiente a su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.

    En este caso, si el ingreso se ha imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no habrá que realizar ajuste alguno. En cambio, si dicho ingreso se ha imputado contablemente en una cuenta de reservas habrá que realizar en el período impositivo en que se haya contabilizado, una corrección por aumentos en la casilla [00361].

  • Los gastos que se imputen contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputarán fiscalmente en el período impositivo correspondiente a su imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.

    En este caso, si el gasto se ha imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no habrá que realizar ajuste alguno. En cambio, si dicho gasto se ha imputado contablemente en una cuenta de reservas habrá que realizar en el período impositivo en que se haya contabilizado, una corrección por disminución en la casilla [00361].

  • Los ingresos que se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un ejercicio posterior a aquel en que proceda su imputación temporal, dará lugar a una corrección por disminuciones en la casilla [00362] sólo cuando se hayan contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de su contabilización. Sin embargo, si dichos ingresos se han contabilizado en una cuenta de reservas no habrá que disminuir la base imponible, ya que su importe no está incluido en el resultado contable. Asimismo, en el período impositivo de su devengo fiscal que será anterior al de su contabilización, habrá que realizar una corrección por aumentos en la casilla [00361], cualquiera que fuera la cuenta en que se hubieran contabilizado.