A. En general

Normativa: art. 67 bis Reglament IRPF

Novetat 2024:  a partir del 14 de març, data d'aprovació de l'Ordre HAC/242/2025, de 13 de març, per la qual s'aproven els models de declaració de l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques i de l'impost sobre el patrimoni, exercici 2024, s'estableix, en l'àmbit de l'IRPF, l'aplicació efectiva de l'autoliquidació rectificativa com sistema únic per a la correcció d'autoliquidacions, en substitució de l'actual sistema dual d'autoliquidació complementària i sol·licitud de rectificació. Aquest nou sistema de rectificació es configura com el procediment general de modificació de declaracions d'IRPF corresponents al període impositiu 2024. No obstant això, el tradicional procediment de sol·licitud de rectificació d'autoliquidacions es manté en les condicions establertes en l'article 67 bis del Reglament d'IRPF en la redacció donada pel Reial decret 1074/2017, de 29 de desembre, que s'aplicarà per a la correcció d'errors d'autoliquidacions d'IRPF corresponents a 2023 i exercicis anteriors.

Com a regla general, per rectificar, completar o modificar les autoliquidacions presentades d'IRPF 2024, els contribuents hauran de presentar una autoliquidació rectificativa, independentment del resultat de la mateixa, utilitzant a aquests efectes el model de declaració d'IRPF.

Vegeu a aquests efectes, a continuació, l'apartat “Contingut”.

Com a excepció , quan el motiu de la rectificació de l'autoliquidació sigui exclusivament l'eventual vulneració per la norma aplicada en l'autoliquidació prèvia dels preceptes d'una altra norma de rang superior legal, constitucional, de Dret de la Unió Europea o d'un Tractat o Conveni internacional es podrà instar la rectificació a través del procediment previst en l'article 120.3 de la LGT, i desenvolupat en els articles 126 a 128 del RGAT, o bé presentar una autoliquidació rectificativa.

En el cas en què sigui procedent instar aquest procediment pot consultar les fases  del mateix en el Manual de Renda 2023 o de l'exercici a què es refereixi la modificació corresponent.

Ara bé, si aquest motiu concorregués amb uns altres de diferent naturalesa, per aquests últims l'obligat tributari haurà de presentar una autoliquidació rectificativa.

Tingui-se en compte que les autoliquidacions rectificatives no permetran la presentació de documentació adjunta.

Termini de presentació

L'autoliquidació rectificativa d'una autoliquidació prèvia de 2024 es podrà presentar tant dins com fora del termini de presentació de l'autoliquidació, però sempre abans que hagi prescrit el dret de l'Administració per determinar el deute tributari mitjançant liquidació o el dret a sol·licitar la devolució que, si escau, sigui procedent. Quan es presenti fora del termini de declaració tindrà el caràcter d'extemporània.

Contingut

L'autoliquidació rectificativa es presentarà a través del model 100, de declaració de l'IRPF, en què el contribuent haurà d'indicar expressament que es tracta d'una autoliquidació rectificativa d'una altra autoliquidació anterior de 2024 corresponent al mateix concepte, exercici (2024) i període, marcant amb una X la casella [103].

En aquest supòsit, a més, haurà de consignar el Nombre de justificant de l'autoliquidació de la qual rectificació se sol·licita en la casella [104].

Així mateix, haurà d'indicar el motiu de la presentació de l'autoliquidació rectificativa de què es tracti, de manera que:

• Quan de l'autoliquidació rectificativa resulti un import per ingressar, el contribuent haurà de seleccionar el motiu de presentació de la mateixa (caselles [108] a [121]) de la declaració.

• Quan el motiu de l'autoliquidació rectificativa sigui un diferent dels compresos en les caselles [108] a [121], el contribuent haurà d'indicar-ho marcant la casella [107].

A aquests efectes, a l'autoliquidació rectificativa s'incorporaran les dades incloses en l'autoliquidació presentada amb anterioritat que no siguin objecte de modificació, els que siguin objecte de modificació i els de nova inclusió.

En els casos en què el motiu de presentació d'una autoliquidació rectificativa sigui una discrepància de criteri administratiu, el contribuent haurà d'indicar-ho marcant la casella [122], inclosa en la pàgina 3 del model 100, consignant a més l'import que consideri correcte en la casella que correspongui del model sempre que sigui possible. Quan l'ajustament a través dels restants caselles del model no sigui possible, es podrà complimentar la casella [0669], import del qual sàrria tinguda en compte en el càlcul del resultat de la declaració (casella [0670]).

La casella de discrepància de criteri administratiu comprendrà els supòsits en què, no existint vulneració de norma de rang superior, existeixi discrepància en la interpretació de la mateixa.

Important : l'emplenament de l'esmentada casella [0669] tindrà caràcter excepcional; només s'efectuarà quan, existint discrepància de criteri administratiu, no sigui possible realitzar la modificació de què es tracti a través dels restants caselles del model de declaració.

Efectes

Amb caràcter general, amb la presentació de l'autoliquidació rectificativa s'entendrà esmenat l'error.

En particular:

• Quan de la modificació efectuada resulti un import per ingressar superior al de l'autoliquidació anterior o una quantitat per retornar inferior a l'anteriorment autoliquidada, s'aplicarà el règim establert per a les autoliquidacions complementàries en l'article 122.2 de la LGT i 119 del RGAT.

  Per tant, d'aquesta manera es corregiran els errors o omissions patides en declaracions ja presentades que hagin motivat la realització d'un ingrés inferior al que legalment hagués correspost o la realització d'una devolució superior a la procedent. I, també, s'hauran de regularitzar aquelles situacions o circumstàncies sobrevingudes que motivin la pèrdua del dret a una exempció, deducció o incentiu fiscal ja aplicada en una declaració anterior.

  No obstant això, la pèrdua del dret a determinades deduccions, tal com s'ha comentat en aquest mateix Capítol en l'epígraf"Increment de les quotes líquides, estatal i autonòmica, per pèrdua del dret a deduccions d'exercicis anteriors", ha de regularitzar-se en l'autoliquidació de l'exercici en què s'hagués produït l'incompliment d'algun dels requisits exigits per a la consolidació del dret a aquestes deduccions. Per tant, si l'esmentada autoliquidació fora de períodes impositius anteriors a 2024, se serà procedent utilitzant el sistema anterior, d'acord amb l'article 67 bis del Reglament de l'IRPF, en la redacció donada pel Reial decret 1074/2017, de 29 de desembre, que s'aplicarà per a la correcció d'errors d'autoliquidacions d'IRPF corresponents a 2023 i exercicis anteriors (vegeu a aquests efectes, per exemple, l'apartat relatiu a la “Regularització de situacions tributàries” del Manual d'IRPF 2023).

  Important: l'ingrés de les autoliquidacions rectificatives mai podrà fraccionar-se en dos terminis.

  En aquests supòsits, el contribuent haurà d'indicar un motiu d'entre els establerts en les caselles [108] a [121], o si escau [122], que es detallaran en l'apartat denominat “Supòsits específics d'IRPF”. 

• Quan de l'autoliquidació rectificativa resultés una quantitat per retornar , amb la presentació d'aquesta autoliquidació s'iniciarà el procediment de devolució previst en els articles 124 a 127 de la LGT. Per tant:

  • El termini per efectuar la devolució serà de sis mesos des de la finalització del termini reglamentari per a la presentació de l'autoliquidació (en general, el 30 de juny) o des de la presentació de l'autoliquidació rectificativa si aquell hagués finalitzat.

    Quant al termini de resolució, tinguin-se en compte les recents Sentències del Tribunal Suprem núms. 275/2022, de 4 de març (ROJ: STS 1040/2022) i 888/2024, de 23 de maig (ROJ: STS 2851/2024) en les que fixa com a criteri interpretatiu que, en els casos en què transcorregut el termini de sis mesos no s'hagués dictada resolució sobre la sol·licitud de devolució, es produiran els següents efectes:

    • S'entendrà acordada la devolució per silenci positiu i haurà de ser procedent-se a efectuar la mateixa.

    • L'obligat tributari podrà reclamar de l'Administració la devolució sol·licitada i si aquesta no procedeix a efectuar la mateixa en el termini dels 3 mesos següents, podrà deduir recurs contenciós administratiu contra la inactivitat de l'Administració (art. 29.1 de la Llei 29/1998, de 13 de juliol, reguladora de la Jurisdicció Contenciosa administrativa).

  • Si amb la presentació de l'autoliquidació prèvia s'hagués sol·licitat una devolució i aquesta no s'hagués efectuat, amb la presentació de l'autoliquidació rectificativa s'entendrà finalitzat el procediment iniciat mitjançant la presentació de l'autoliquidació prèvia.

• Quan de la rectificació efectuada resultés una minoració de l'import per ingressar de l'autoliquidació prèvia i no sigui procedent una quantitat per retornar:

  • Es mantindrà l'obligació de pagament fins al límit de l'import per ingressar resultant de l'autoliquidació rectificativa.

  • Si el deute resultant de l'autoliquidació prèvia estigués ajornada o fraccionada, amb la presentació de l'autoliquidació rectificativa s'entendrà sol·licitada la modificació en les condicions de l'ajornament o fraccionament conforme al que preveu el segon paràgraf de l'apartat 3 de l'article 52 del Reglament General de Recaptació, aprovat pel Reial Decret 939/2005, de 29 de juliol.

  • Si l'ingrés procedent de l'autoliquidació prèvia estigués domiciliat i l'autoliquidació (amb resultat també per ingressar) es presentés dins el termini de domiciliació, el nou import resultant de l'autoliquidació rectificativa podrà ser domiciliat.

Important : l'autoliquidació rectificativa no produirà efectes respecte d'aquells elements que hagin estat regularitzats mitjançant liquidació definitiva o provisional en els termes de l'article 126.2 i 3 del Reglament General de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desplegament de les normes comunes dels procediments d'aplicació dels tributs, aprovat pel Reial decret 1065/2007.