Entregues de béns i prestacions de serveis

Per regla general, subjecte passiu és l'empresari o professional, persona física o jurídica, que entrega béns o presta serveis. Aquesta condició de subjecte passiu implica el compliment de les obligacions tant materials com formals de l'impost.

A més, a l'efecte de l'IVA, tenen la consideració de subjectes passius, sempre que realitzin operacions subjectes a l'impost, les herències jacents, comunitats de béns i altres entitats que no tenen personalitat jurídica, però constitueixen una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptible d'imposició.

Per determinar qui és subjecte passiu de l'impost, la Llei de l'impost estableix una regla general i dues regles especials:

A. Regla general

És subjecte passiu de l'impost l'empresari o professional que realitzi l'entrega de béns o presteu els serveis subjectes.

B. Regles especials

1. La denominada regla d'inversió del subjecte passiu, segons la qual, és subjecte passiu l'empresari o professional que rep els béns o els serveis, és a dir, el destinatari.

   Aquesta regla és aplicable en els casos següents:

   1. Quan qui realitza les operacions no està establert en el territori d'aplicació IVA espanyol, tret dels següents casos:

      • Quan es tracti de vendes a distància subjectes a l'IVA espanyol.

      • Quan es tracti de prestacions de serveis en les que el destinatari tampoc estigui establert en el territori d'aplicació de l'impost, llevat de quan es tracti de prestacions de serveis compreses en l'article 69.U.1r de la Llei de l'IVA.

      • Quan es tracti d'entregues intracomunitàries de béns o d'entregues de béns amb destinació a l'exportació, exemptes en ambdós casos de l'IVA, així com les entregues intracomunitàries de béns que estiguin subjectes i no exemptes de l'impost (modificació introduïda per l'article 214 del Reial Decret llei 3/2020, de 4 de febrer (BOE del 5), aplicable des de l'1 de març de 2020.

      • Quan es tracti d'entregues de béns exemptes en virtut de l'article 20 bis de la Llei de l'IVA realitzades a favor de l'empresari o professional que faciliti l'entrega a través de la interfície digital.

      • Quan es tracti d'arrendaments de béns immobles que estiguin subjectes i no exempts de l'Impost.

      • Quan es tracti de serveis d'intermediació en l'arrendament de béns immobles. Aquests serveis no han de declarar-se en el model 349 ja que queden exclosos del concepte d'adquisició intracomunitària de serveis contingut en l'article 79.1.4º del RIVA, segons redacció donada al mateix pel Reial decret 1171/2023, de 27 de desembre.

      Establerts en el territori

      Es consideren establerts en el territori d'aplicació de l'IVA espanyol els subjectes passius que tinguin en el mateix la seu de la seva activitat econòmica, el seu domicili fiscal, o un establiment permanent que intervingui en la realització de les entregues de béns i prestacions de serveis subjectes a l'impost.

      S'entendrà que aquest establiment permanent intervé en la realització d'entregues de béns o prestacions de serveis quan ordeni els seus factors de producció materials i humans o un d'ells amb la finalitat de realitzar cadascuna d'elles. És a dir, requereix una intervenció qualificada de l'establiment en la que existeixi una efectiva actuació dels mitjans materials i humans d'aquest establiment permanent en la producció dels béns i serveis, sense que es consideri suficient la realització de tasques merament administratives com la simple expedició de factures o d'altres similars.

      Exemple:

      Una plataforma no establerta en el TAI que cobra una comissió per intermediar en l'arrendament d'un apartament turístic situat a Málaga que ofereix en la seva pàgina web. La plataforma serà el subjecte passiu del cobrament de la comissió per aplicació de la regla establerta en l'article 84.U.2n.a).e)' de la Llei de l'IVA.

      Exemple:

      Els serveis oferts a una empresa espanyola per un advocat belga no establert a Espanya, estaran subjectes a l'IVA a Espanya i l'empresa espanyola és subjecte passiu, per inversió.

      Exemple:

      Un empresari francès no establert a la Península ni a les Balears contracta amb una empresa alemanya l'organització per aquesta última d'una exposició a Madrid dels productes fabricats per l'empresa francesa.

      Així mateix, contracta amb una empresa portuguesa la prestació del servei de venda d'entrades per a l'accés a l'exposició.

      El servei d'organització de l'exposició es localitza d'acord amb la regla general de l'article 69.U.1r de la LIVA, i, per tant, no es considera realitzat en el territori d'aplicació de l'impost.

      Quant al servei de venda d'entrades, es localitza d'acord amb el que ha previst per la regla especial de l'article 70.U.3r de la LIVA en el lloc en el que es presta materialment el servei. En conseqüència, en tractar-se d'un supòsit en el que el prestador i el destinatari no estan establerts en el TAI el subjecte passiu serà el prestador del servei d'accés.

      Exemple:

      Empresari alemany no establert a Espanya, que compta amb diverses mercaderies de la seva propietat dipositades en una nau industrial situada a Teruel. Tales mercaderies són remeses a empresaris francesos, ocupant-se l'empresari alemany del transport de les mateixes des d'Espanya fins a França. Els empresaris francesos comuniquen a l'alemany el seu NIF/IVA francès.

      Les entregues intracomunitàries de béns efectuats per l'empresari alemany estan subjectes i exemptes de l'IVA espanyol. El subjecte passiu d'aquest impost és l'empresari alemany (doncs no hi ha inversió), de manera que serà aquest l'obligat al compliment de les obligacions formals corresponents a aquesta entrega: emissió de factura, declaració recapitulativa, etc.

      Cal aclarir que la nau industrial situada a Teruel a què es refereix el supòsit no constitueix establiment permanent per a l'empresari alemany. Perquè el fos, aquest hauria de ser propietari, arrendatari o usufructuari de la mateixa, o d'una part certa i determinada d'ella.

   2. Quan es tracti d'entregues d'or sense elaborar o de productes semielaborats d'or, de llei igual o superior a 325 mil·lèsimes.

   3. Quan es tracti d'entregues de determinats materials de recuperació, així com en algunes prestacions de serveis (selecció, cort, fragmentació i premsat) sobre els esmentats materials de recuperació.

   4. Quan es tracti d'entregues de gas i electricitat o les entregues de calor o de fred a través de les xarxes de calefacció o refrigeració que s'entenguin realitzades en el territori d'aplicació de l'impost, si el proveïdor no es troba establert i el destinatari és un empresari o professional o una persona jurídica que no actuï com a tal i es troba identificat en aquest territori.

   5. Quan es tracti de prestacions de serveis que tinguin per objecte drets sobre emissions de gasos amb efecte d'hivernacle.

   6. Quan es tracti de les següents entregues de béns immobles:

      • Les entregues efectuades com a conseqüència d'un procés concursal.

      • Les entregues exemptes a què es refereixen els apartats 20è i 22è de l'article 20.Un de la LIVA en les que el subjecte passiu ha renunciat a l'exempció.

      • Les entregues efectuades en execució de la garantia constituïda sobre els béns immobles. També s'entén que s'executa la garantia quan es transmet l'immoble a canvi de l'obligació d'extingir el referit deute per l'adquirent (consulta DGT V0511-23).

   7. Quan es tracti d'execucions d'obra, amb o sense aportació de materials, per a la urbanització de terrenys o la construcció o rehabilitació d'edificacions, així com les cessions de personal per a la seva realització, conseqüència de contractes directament formalitzats entre el promotor i el contractista. També s'aplica quan els destinataris de les operacions siguin subcontractistes (consulta DGT V2583-12).

      Exemple:

      Un Ajuntament contracta l'edificació d'una biblioteca pública per al seu ús gratuït per part dels veïns del municipi.

      En aquest supòsit no es produeix la inversió del subjecte passiu, ja que l'Ajuntament no està actuant com empresari o professional.

      En cas contrari, seria necessari que l'Ajuntament comuniqués expressa i fefaentment al contractista principal que està intervenint en l'operació en qualitat d'empresari o professional, i sí es produiria la inversió del subjecte passiu.

      Exemple:

      La societat A contracta amb la societat B la construcció d'una edificació on instal·larà la seva seu social, per un import de 500.000 euros. Per a aquesta construcció B subcontracte la instal·lació de portes i finestres amb la societat C per un valor de 40.000 euros.

      L'execució d'obra en el seu conjunt té la consideració de construcció. Per això, A es converteix en subjecte passiu de l'entrega de béns realitzada per B, per la qual cosa haurà de repercutir i ingressar l'IVA corresponent a aquesta operació per un import de 105.000 euros. D'altra banda, la societat B es converteix en subjecte passiu de l'execució d'obra realitzada per C i haurà de repercutir i ingressar l'IVA corresponent a l'operació per un import de 8.400 euros (sens perjudici que, si escau, pugui deduir aquest import).

   8. Quan es tracti d'entregues dels següents productes definits en l'apartat desè de l'annex de la Llei de l'IVA:

      • Plata, platí i paladio, en brut, en pols o semillaurat; assimilant-se als mateixes les entregues que tinguin per objecte aquests metalls resultants de la realització d'activitats de transformació per l'empresari o professional adquirent. En qualsevol cas ha de tractar-se de productes que no estiguin inclosos en l'àmbit d'aplicació del règim especial aplicable als béns usats, objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció.

      • Telèfons mòbils.

      • Consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals (consultes DGT V1037-15 i V0720-16).

      El que preveu aquests dos últims  punts només s'aplicarà quan el destinatari sigui:

      • Un empresari o professional revenedor d'aquests béns, sigui quin sigui l'import de l'entrega.

        A aquests efectes es considerarà revenedor:

        A l'empresari o professional que es dediqui amb habitualitat a la revenda de telèfons mòbils, consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals. Aquests empresaris o professionals han de comunicar la seva condició de revenedor mitjançant declaració censal (model 036) en començar l'activitat o durant el mes de novembre anterior a l'inici de l'any natural en el que hagi de ser efectiu.

      • Un empresari o professional diferent dels referits en el guió anterior, quan l'import total de les entregues d'aquests béns efectuades al mateix, documentades en la mateixa factura, excedeixi 10.000 euros, exclòs l'impost sobre el valor afegit. Per calcular aquest límit s'ha d'atendre a l'import total de les entregues realitzades quan, documentades en més d'una factura, resulti acreditat que es tracti d'una única operació i que s'ha produït el desglossament artificial de la mateixa als únics efectes d'evitar l'aplicació d'aquesta norma.

      L'acreditació d'ambdues condicions s'ha de comunicar expressa i fefaentment a l'empresari o professional que realitzi l'entrega amb caràcter previ o simultani a l'adquisició.

      Amb la finalitat de facilitar aquesta acreditació hi ha la possibilitat, una vegada s'hagués comunicat degudament la condició de revenedor, de sol·licitar un certificat tributari específic per acreditar la condició de revenedor de telèfons mòbils, consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals.

2. Les persones jurídiques que no actuïn com empresaris o professionals en els dos casos següents:

   1. Quan siguin destinatàries de les entregues subsegüents a les adquisicions intracomunitàries exemptes per operació triangular, sempre que hagin comunicat al proveïdor un NIF-IVA atribuït per l'Administració espanyola.

   2. Quan siguin destinataris de les prestacions de serveis realitzades per empresaris o professionals no establerts en el territori d'aplicació de l'impost a què es refereixen els articles 69 i 70 de la LIVA, a efectes dels quals hauran de disposar d'un NIF-IVA atribuït per l'Administració espanyola.

      Exemple:

      Un Ajuntament, que efectua una adquisició intracomunitària de béns subjecte a l'IVA espanyol, contracta amb un empresari francès no establert el transport dels béns des de França fins a Espanya, comunicant-li seu NIF-IVA espanyol.

      El servei de transport intracomunitari de béns està subjecte a l'IVA espanyol essent subjecte passiu l'Ajuntament.