Asimetries híbrides

El Reial Decret llei 4/2021, de 9 de març, introdueix amb efecte per a períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2020 un nou article 15 bis en la LIS, per tal de transposar la Directiva (UE ) 2016/1164 del Consell, de 12 de juliol de 2016 pel que fa a les asimetries híbrides que tenen lloc entre Espanya i altres Estats Membres i entre Espanya i tercers països o territoris.

El Reial Decret llei 4/2021, transposa una «norma primària», entesa com la solució que es considera apropiada per anul·lar els efectes fiscals de l'asimetria híbrida, i una «norma secundària» que serà aplicable quan no s'hagi aplicat la primera, ja sigui perquè existeixi discrepància en la transposició i aplicació de la Directiva encara que tots els Estats membres hagin actuat de conformitat amb ella o perquè en l'asimetria híbrida participi un tercer país o territori que no tingui preceptes per neutralitzar els efectes de tals asimetries.

Aquest ajustament únicament podrà realitzar-se quan el contribuent tingui un període impositiu de durada igual a 12 mesos però que no coincideixi amb l'any natural, o quan el període impositiu sigui de durada inferior a 12 mesos. En ambdós casos, és necessari que per practicar l'ajustament la data de finalització del període impositiu sigui l'11 de març de 2021 o posterior, és a dir, el període impositiu ha de finalitzar després de l'entrada en vigor del Reial Decret llei 4/2021, de 9 de març.

El nou article 15 bis indica en el seu apartat 1, que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent en aquestes de la despesa o de l'operació, no generin un ingrés, generin un ingrés exempt o subjecte a una reducció del tipus impositiu o a qualsevol deducció o devolució d'impostos diferent d'una deducció per evitar la doble imposició jurídica.

En cas que l'ingrés es generi en un període impositiu que s'iniciï dins els dotze mesos següents a la conclusió del període impositiu en el que s'hagi meritat la despesa per al contribuent, l'esmentada despesa serà fiscalment deduïble durant el període impositiu en el que l'esmentat ingrés s'integri en la base imposable del beneficiari.

En l'apartat 2 de l'article 15 bis de la LIS, s'estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent del contribuent en aquest país o territori, no generin un ingrés, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

L'import de les despeses no deduïdes per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà deduir-se durant els períodes impositius que concloguin dins els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensi amb ingressos del contribuent que generin renda de doble inclusió.

S'integrarà en la base imposable l'import corresponent a les operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal d'aquestes, hagi tingut la consideració de despesa fiscalment deduïble en aquest altre país o territori, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

L'import integrat en la base imposable per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà minorar-se de la base imposable dels períodes impositius que concloguin dins els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es va integrar l'ingrés, en la mesura en què tal despesa es compensi en l'altre país o territori amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generin renda de doble inclusió.

L'article 15 bis de la LIS en el seu apartat 3, recull que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent d'aquestes en aquest país o territori i en el del seu partícip o inversor, no generin un ingrés.

El que disposa el paràgraf anterior també serà d'aplicació quan la relació de vinculació existeixi, exclusivament, entre el contribuent i l'esmentat partícip o inversor.

L'apartat 4 de l'article 15 bis de la LIS estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència de la diferent qualificació fiscal d'aquestes, siguin, també, despeses fiscalment deduïbles en aquestes persones o entitats vinculades, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguin durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensin amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generin renda de doble inclusió.

No seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades pel contribuent quan tinguin, també, la consideració de fiscalment deduïbles al país o territori d'una persona o entitat vinculada com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal del contribuent, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguin durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensin amb ingressos del contribuent que generin renda de doble inclusió.

En concret l'apartat 5 de l'article 15 bis de la LIS, assenyala les següents despeses que no seran fiscalment deduïbles:

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una entitat vinculada, o amb una entitat vinculada que tingui establiments permanents, quan com a conseqüència d'una diferència fiscal en la seva atribució entre l'establiment permanent i casa seva central, o entre dos o més establiments permanents, no generin un ingrés.

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una persona o entitat vinculada que, com a conseqüència de què aquest establiment no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació, no generin un ingrés.

Les despeses estimades en operacions internes realitzades amb un establiment permanent del contribuent, en aquells supòsits en què així estiguin reconeguts en un conveni per evitar la doble imposició internacional que resulti d'aplicació, quan, a causa de la legislació del país o territori de l'establiment permanent, no generin un ingrés, en la part que no es compensi amb ingressos de l'establiment permanent que generin renda de doble inclusió.

L'import de les despeses no deduïdes per aplicació del que disposa el paràgraf anterior podrà deduir-se durant els períodes impositius que concloguin dins els tres anys següents, en la mesura en què s'integrin en la base imposable del contribuent amb ingressos de l'establiment permanent que generin renda de doble inclusió.

Les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per un establiment permanent del contribuent que siguin, també, fiscalment deduïbles en aquest establiment permanent o en una entitat vinculada amb ell, en la part que no es compensi amb ingressos d'aquest establiment permanent o entitat vinculada que generin renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme al que estableix el paràgraf anterior podran ser deduïts durant els períodes impositius que concloguin durant els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en el que es van meritar tals despeses, en la mesura en què es compensin amb ingressos de l'establiment permanent o entitat vinculada que generin renda doble inclusió.

L'apartat 6 de l'article 15 bis de la LIS estableix que no resultarà d'aplicació el que preveu l'article 22 de la LIS en el cas de rendes obtingudes a través d'un establiment permanent que no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació.

D'acord amb l'apartat 7 de l'article 15 bis de la LIS, no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a una transacció o sèrie de transaccions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori, quan financin, directament o indirectament, despeses deduïbles realitzats en el marc d'operacions que generin els efectes derivats de les asimetries híbrides a què es refereixen els apartats anteriors d'aquest article, excepte quan un dels països o territoris afectats hagi realitzat un ajustament per evitar la deducció de la despesa o sotmetre l'ingrés a tributació, en els termes exposats en aquests apartats.

En l'apartat 8 de l'article 15 bis de la LIS, es disposa que serà deduïble en la quota íntegra d'aquest Impost l'import de la retenció practicada a compte del mateix en la proporció que es correspongui amb la renda integrada en la base imposable obtinguda en una transferència híbrida realitzada amb una persona o entitat vinculada no resident en territori espanyol.

A aquests efectes, es considera com transferència híbrida qualsevol operació relativa a la transferència d'un instrument financer quan el rendiment subjacent de l'instrument financer transferit es consideri, a efectes fiscals, com obtingut simultàniament per més d'una de les parts que intervenen en l'operació.

L'apartat 9 de l'article 15 bis de la LIS concreta que el que disposen els apartats anteriors d'aquest article 15 bis s'aplicarà, també, quan les operacions a què es refereixen, independentment del fet que es realitzin entre persones o entitats vinculades o no, tinguin lloc en el marc d'un mecanisme estructurat.

A aquests efectes, es considera mecanisme estructurat qualsevol acord, negoci jurídic, esquema o operació en el que l'avantatge fiscal derivat de les asimetries híbrides a què es refereixen aquests apartats en els termes en ells assenyalats, estigui quantificada o considerada en les seves condicions o contraprestacions o bé que hagi estat dissenyat per produir els resultats de tals asimetries, excepte que el contribuent o una persona o entitat vinculada amb ell no hagués pogut conèixer-los raonablement i no compartís l'avantatge fiscal indicat.

L'apartat 10 de l'article 15 bis de la LIS estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses o pèrdues que resultin fiscalment deduïbles en un altre país o territori en el que el contribuent sigui, també, resident fiscal, en la part que es compensi amb ingressos que no generin renda de doble inclusió.

En cas que l'esmentada despesa es compensi en l'altre país o territori en un període impositiu posterior al de la deducció de la despesa o pèrdua en el contribuent, aquest haurà d'integrar en la seva base imposable l'import corresponent a la referida compensació durant el període impositiu en què aquesta es produeixi.

El que disposa el paràgraf anterior no serà d'aplicació quan l'altre país sigui un Estat membre de la Unió Europea amb el que Espanya tingui subscrit un conveni per evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent sigui considerat resident fiscal en territori espanyol.

L'apartat 11 de l'article 15 bis de la LIS introdueix la següent explicació, indicant que a l'efecte del que disposa aquest article 15 bis, es considera que un ingrés genera renda de doble inclusió quan estigui sotmès a tributació conforme a aquesta llei i a la legislació de l'altre país o territori.

L'apartat 13  de l'article 15 bis de la LIS explica que, a l'efecte de l'aplicació del que disposa aquest article 15 bis, la referència a persones o entitats vinculades comprendrà:

• Les persones o entitats vinculades d'acord amb el que disposa l'article 18 de la LIS.
• Una entitat que ostenti, directament o indirectament, una participació de, com a mínim, un 25 per cent en els drets de vot del contribuent o tingui dret a percebre, com a mínim, un 25 per cent dels beneficis del mateix, o en la que el contribuent ostenti aquestes participacions o drets.
• La persona o entitat sobre la qual el contribuent actuï conjuntament amb una altra persona o entitat respecte dels drets de vot o la propietat del capital d'aquella, o la persona o entitat que actuï conjuntament amb una altra respecte dels drets de vot o la propietat del capital del contribuent.

El que disposa el paràgraf anterior no serà d'aplicació quan l'altre país sigui un Estat membre de la Unió Europea amb el que Espanya tingui subscrit un conveni per evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent sigui considerat resident fiscal en territori espanyol.

Una entitat en de la qual gestió el contribuent tingui una influència significativa o una entitat que tingui una influència significativa en la gestió del contribuent. A aquests efectes, es considera que existeix influència significativa quan es tingui el poder d'intervenir en les decisions de política financera i d'explotació d'una altra entitat, sense arribar a tenir el control ni el control conjunt de la mateixa.

L'article 15 bis en el seu apartat 14  assenyala que, no resultarà d'aplicació el que preveu els apartats anteriors quan l'asimetria híbrida es degui a que el beneficiari estigui exempt de l'Impost, es produeixi en el marc d'una operació o transacció que es basi en un instrument o contracte financer subjecte a un règim tributari especial, ni quan la diferència en el valor imputat es degui a diferències de valoració, incloses les derivades de l'aplicació de la normativa d'operacions vinculades.

La disposició final segona, del Reial decret Llei 18/2022, afegeix un nou apartat 12 en l'article 15 bis de la LIS amb el que es transposa a l'ordenament jurídic espanyol el mandat de l'article 9 bis de la Directiva (UE ) 2016/1164, en la redacció donada per la Directiva (UE ) 2017/952 en el que fa referència a les asimetries híbrides amb tercers països, per al cas de les asimetries híbrides invertides obligant als Estats membres a tractar fiscalment com residents a les entitats fiscalment transparents que siguin considerades per la legislació dels països de residència dels seus partícips majoritaris com entitats subjectes a imposició personal sobre la renda per evitar una situació d'asimetria híbrida en la que determinades rendes no tributin en cap país o territori, això és, no tributin ni en seu de les entitats en règim d'atribució de rendes ni en seu dels seus partícips ni de l'entitat pagadora d'aquestes rendes.

Així, una entitat en règim d'atribució de rendes en la que una o diverses entitats, vinculades entre si participin directament o indirectament en qualsevol dia de l'any, en el capital, en els fons propis, en els resultats o en els drets de vot en un percentatge igual o superior al 50 per cent i siguin residents en països o territoris que qualifiquin a l'entitat en règim d'atribució com a contribuent per un impost personal sobre la renda, tributarà per l'impost sobre societats, en qualitat de contribuent, per determinades rendes positives que correspongui atribuir a tots els partícips residents en països o territoris que considerin a l'entitat en atribució de rendes com a contribuent per imposició personal sobre la renda.