La publicació de tres informes de conflicte en l'aplicació de la norma tributària durant els primers mesos de 2026 constitueix una bona oportunitat per efectuar una breu reflexió sobre la difusió d'aquests informes en la Seu Electrònica de l'AEAT.

La publicació dona compliment, com és ben sabut, al mandat contingut en l'apartat 6 de l'article 194 del Reglament General de les actuacions i els procediments de gestió i inspecció tributària i de desplegament de les normes comunes dels procediments d'aplicació dels tributs, aprovat pel Reial decret 1065/2007, de 27 de juliol, que va ser afegit mitjançant Reial decret 1070/2017, de 29 de desembre i en vigor des de l'1 de gener de 2018.

Aquest precepte regula la publicitat del criteri administratiu contingut en els informes en què s'aprecia l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, servint, així, de desenvolupament al nou règim legal introduït per Llei 34/2015 de 21 de setembre, de modificació parcial de la Llei 58/2003, de 17 de desembre, General Tributària, que poc més de dos anys abans havia modificat el seu article 15 i introduït un nou tipus infractor en l'article 206 bis. Conforme assenyala el preàmbul d'aquesta Llei 34/2015, l'experiència en l'aplicació del conflicte en l'aplicació de la norma tributària, un cop transcorreguts deu anys des de l'entrada en vigor de la Llei general tributària, aconsellava permetre la imposició de sancions.

Així, considerant la naturalesa del conflicte en l'aplicació de la norma tributària, el tipus infractor introduït en l'article 206 bis de la Llei general tributària exigeix la concurrència d'un element addicional a què es deixi d'ingressar tot o part del deute tributari, se sol·licitin o s'obtinguin de forma indeguda devolucions tributàries o s'acreditin de forma improcedent crèdits tributaris a compensar o deduir en declaracions futures, pròpies o de tercers, resultats, d'altra banda, ja previstos en els tipus sancionadors regulats en els articles 191, 193, 194 i 195 de la Llei general tributària. El tipus sancionador de l'article 206 bis de la Llei general tributària exigeix que tals resultats materials s'obtinguin com a conseqüència d'operacions que es regularitzin mitjançant l'aplicació de l'article  15 de la Llei general tributària i que aquestes operacions guardin “igualtat substancial” amb uns altres supòsits respecte dels que s'hagués apreciat prèviament l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, havent-se fet públic aquest criteri administratiu amb anterioritat a l'inici del termini d'autoliquidació del tribut de què es tracti. En la còpia dels informes que s'incorporen a la Seu Electrònica de l'AEAT consta, a aquests efectes, el mes i l'any en què es va produir la seva publicació.

D'aquesta manera, la concurrència del tipus infractor de l'article 206 bis de la LGT requereix no només que en les actuacions inspectores s'apreciï l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, sinó que, a més, el contribuent hagués conegut o pogut conèixer, abans de presentar la seva autoliquidació, que operacions substancialment iguals a les que va dur a terme havien estat regularitzades prèviament a través d'aquesta clàusula antiabús general. Aquesta reforma pretén, per tant, evitar que els contribuents reprodueixin esquemes negocials regularitzats prèviament pel seu caràcter abusiu sense incórrer en responsabilitat per la comissió d'infraccions tributàries, tal com va ocórrer en el passat amb certs tipus d'operacions ja escurçades de manera clara i expressa per l'ordenament tributari.

A aquests efectes, cap recordar que l'existència d'una norma general contra les pràctiques abusives com la recollida en l'article 15 de la Llei general tributària és una exigència del Dret de la Unió Europea establerta en l'article 6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consell de 12 de juliol de 2016, per la qual s'estableixen normes contra les pràctiques d'elusió fiscal que incideixen directament en el funcionament del mercat interior. La imposició de sancions com a conseqüència de l'aplicació de la clàusula general antiabús és d'acord amb el Dret de la Unió Europea, doncs conforme assenyala el seu preàmbul (paràgraf 11 dels considerants), “[n]o hauria d'impedir-se als Estats membres aplicar sancions quan siguin aplicables aquestes normes generals”. En qualsevol cas, en l'ordenament tributari espanyol regeix el principi de responsabilitat en matèria d'infraccions tributàries, així que la imposició d'una sanció exigeix acreditar no només la concurrència de la conducta tipificada com infracció (element objectiu), sinó també el necessari element subjectiu, degudament motivat pels òrgans encarregats de l'aplicació dels tributs i de la imposició de les sancions.

Independentment dels importants efectes que es desencadenen en el pla sancionador, la difusió dels informes de conflicte en l'aplicació de la norma tributària compleix també un paper essencial en una fase prèvia, doncs permet als contribuents i als professionals que els assessoren conèixer quines operatives han estat considerades abusives per l'Administració tributària i els motius que li han portat a assolir aquesta conclusió. El criteri administratiu que, d'aquesta manera, es transparenta, no és vinculant per als obligats tributaris, que tenen dret a estructurar les seves operacions en la manera com considerin. No obstant això, el coneixement dels arguments de l'Administració tributària per considerar abusiu un esquema negocial porta, sovint, als contribuents a evitar la seva utilització, o, si escau. a anticipar la futura existència d'una controvèrsia i la possible imposició d'una sanció, el que incrementa la previsibilitat de l'actuació administrativa.

Fins a la data han estat vint-i-dos les operacions en què s'ha apreciat l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària des de l'1 de gener de 2018, data d'entrada en vigor de la modificació reglamentària. Tenint en compte el literal del precepte, així com a la seva finalitat, únicament són objecte de publicació aquells informes de la Comissió consultiva que declaren l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, no aquells en què no s'aprecia la concurrència dels requisits de l'article 15 de la Llei general tributària malgrat haver-se tramitat el procediment regulat en l'article 159 de la Llei general tributària. La norma exigeix la publicitat de tots els informes en què s'apreciïn les circumstàncies de l'article 15 de la Llei general tributària, fins i tot quan s'apreciï la seva igualtat substancial amb uns altres ja publicats.

Les operacions descrites en els informes disponibles en la Seu Electrònica de l'AEAT són de molt diversa índole, referint-se tant a esquemes negocials complexos que inclouen diferents jurisdiccions fiscals, com operacions més senzilles que no presenten elements transfronterers. Quant als diferents impostos, les operacions analitzades en tretze dels informes publicats constitueixen esquemes abusius en relació amb l'impost sobre el valor afegit, referint-se molts d'ells a supòsits d'interposició artificiosa de societats per aconseguir la deducció de l'impost suportat en les operacions realitzades, en molts casos de tipus immobiliari, malgrat desenvolupar-se una activitat que no atorga el dret a aquesta deducció. En l'àmbit de la imposició directa, els informes es refereixen tant a l'impost sobre societats, en què destaquen les estructures dirigides a aconseguir de forma abusiva la deduïbilitat de despeses financeres, com a l'Impost sobre la Renda dels no Residents o l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

Conforme a la Llei, els informes es redacten i signen per la Comissió consultiva de conflicte en l'aplicació de la norma tributària, que és un òrgan que es constitueix ad hoc per analitzar cada operació en què es planteja la seva aplicació, podent, per tant, variar els membres que la componen en relació amb cada cas. Les decisions s'adopten per majoria dels seus quatre membres, que normalment pertanyen a les Subdireccions Generals de la Direcció General de Tributs competents en relació amb el tribut de què es tracti i en matèria de procediment tributari (actuant un d'ells com president, amb vot de qualitat), al Departament d'Inspecció Financera i Tributària de l'AEAT i a la Dependència d'Inspecció en la que es desenvolupen les actuacions inspectores.

Conforme al que disposa la Llei general tributària, l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària requereix que s'eviti totalment o parcialment la realització del fet imposable o es minori la base o el deute tributari, per la qual cosa és en la comprovació de l'obligat tributari en què concorre alguna d'aquestes circumstàncies, en què s'analitza l'aplicació de la clàusula antiabús, i això malgrat la intervenció d'uns altres obligats tributaris en l'esquema negocial. A vegades, una mateixa operativa implica que l'evitació del fet imposable o la minoració de la base o el deute es produeixin en més d'un obligat tributari, el que obliga a què es declari l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària en relació amb cadascun d'aquells als qui hagi de dictar-se una liquidació basada en la seva existència, tramitant-se el procediment especial i analitzant de manera individualitzada les al·legacions que formulin. En cas que sigui procedent l'aplicació de l'article 15 de la Llei general tributària, s'emet un informe per cada obligat tributari, essent tots ells publicats a la Seu Electrònica de l'AEAT, encara que amb el mateix número en referir-se a la mateixa operació. Així succeeix, per exemple, amb els informes publicats amb els números 6, 13, 16 i 20. En particular, en aquest últim es va declarar l'existència de conflicte en l'aplicació de la norma tributària en relació amb l'entitat que estava obligada a la pràctica de retencions per l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (informe número 20), així com amb cadascun dels perceptors d'aquestes rendes (informes 20 bis, 20 ter i 20 quater).

La publicació d'una còpia dels informes originals permet conèixer els detalls del supòsit analitzat, encara que hagin d'ocultar-se tots aquelles dades que puguin portar a identificar a les persones implicades. L'objecte de la declaració de  conflicte en l'aplicació de la norma tributària és l'existència d'una o diverses operacions per les quals s'obté el resultat que és objecte de regularització per l'Administració tributària, de manera que si aquelles afecten a diferents períodes impositius, no resulta necessari reiterar la declaració per a cadascun d'ells, fins i tot quan la regularització administrativa es produeixi en procediments diferents per projectar-se els efectes de les operacions a exercicis posteriors. Aquest criteri administratiu ha estat recentment acollit pel Tribunal Suprem en la seva sentència de 27 de febrer de 2025 (rec.1034/2023), apartat 10 del fonament de dret quart.

A propòsit d'aquesta última sentència, la mateixa fixa una rellevant doctrina jurisprudencial en relació amb la interpretació de l'article 15 de la Llei general tributària, en assenyalar que “[l]a clàusula antiabús nacional, conflicte en l'aplicació de la norma —article 15 de la Llei general tributària —ha d'interpretar-se conforme al Dret de la UE, que ha considerat que una raó imperiosa d'interès general que pot justificar l'aplicació de mesures restrictives a les llibertats fonamentals és la prevenció de l'abús de normes tributàries”.

L'anterior ha d'integrar-se amb la consolidada doctrina del Tribunal Suprem en relació amb l'aplicació dels articles 13 (qualificació), 15 i 16 (simulació) de la Llei general tributària. Així, la sentència del Tribunal Suprem de 2 de juliol de 2020 (rec.1429/2018) assenyala el següent:

“És evident que la interpretació de l'ordenament tributari constitueix el punt de partida de qualsevol activitat de l'aplicador del Dret, inclòs —obvi és dir-ho— l'Administració tributària. D'aquesta manera, l'intèrpret haurà de determinar en primer lloc —quan d'actes o negocis amb transcendència tributària es tracti— si escau o no corregir la qualificació que a aquells actes o negocis li han donat les parts de conformitat amb el precepte contingut en l'article 13 de la Llei general tributària.

Només si el negoci respon en la seva denominació a la seva veritable naturalesa jurídica, l'intèrpret hauria d'analitzar, aplicant l'article 16 de la Llei general tributària, si aquell acte o negoci pateix de simulació, per a en aquest cas aplicar la norma no a l'acte o negoci aparentment realitzat o celebrat sinó a aquells efectivament volguts per les parts. I la clàusula antielusió de tancament (l'article 15 de la Llei general tributària) només seria d'aplicació respecte d'actes o negocis correctament qualificats que, naturalment, no pateixin de simulació alguna en l'exteriorització de la voluntat de les parts”.

En alguns supòsits la delimitació entre simulació i conflicte en l'aplicació de la norma tributària no resulta senzilla, com també ha reconegut l'Alto Tribunal, havent d'atendre's a les circumstàncies de cada cas concret conforme als criteris fixats per la Jurisprudència i la Doctrina administrativa.