La Resolució del TEAC de 30 d'octubre de 2023 (R.G. 10039/2022)  modifica el seu criteri no reiterat assegut en la Resolució de data 23 de gener de 2023 (R.G. 1024/2022) en relació amb la delimitació de l'element objectiu del tipus infractor descrit en l'article 196 de la LGT. Amb aquest canvi de criteri, el TEAC torna al seu criteri anterior i considera que la infracció de l'article 196 de la LGT es configura de tal manera que el seu element objectiu permet incloure tots els supòsits en els que l'UTE imputa incorrectament la base imposable als seus socis, també per haver-la calculat o determinat de forma incorrecta.

Les successives modificacions de criteri han derivat de sengles sentències de l'Audiència Nacional que analitzaven la qüestió assolint conclusions diferents.

D'aquesta manera, la Resolució de 23 de gener de 2023 esmentada va acollir el criteri fixat per la Sentència de l'Audiència Nacional de data 23 de novembre de 2022 (recurs núm. 551/2020), que va interpretar l'article 196 de la LGT en el sentit que no podia aplicar-se en relació amb ajustaments de la base imposable declarada per l'entitat en règim d'imputació de rendes, atès que les conductes corregides per aquests ajustaments es produeixen en el moment de la determinació de la base imposable, no en el de la imputació als socis o membres de l'entitat. Conforme al seu criteri, la sanció de l'article 196 de la LGT només resultaria d'aplicació a supòsits en què s'hagués imputat als socis un percentatge diferent del que els hagués correspost. Davant aquesta Sentència es va preparar recurs de cassació, que actualment es troba pendent d'errada.

Posteriorment, l'Audiència Nacional va corregir el seu propi criteri en Sentència de data 26 d'abril de 2023 (recurs núm. 758/2020), amb base en els següents arguments:

D.- Sense ignorar els precedents anteriors, la Sala, que pot matisar o modificar el criteri sempre que el motivi, entén que resulta més encertada la interpretació sostinguda per l'Administració per les següents raons:

1.- Com hem explicat al final el motiu de discrepància se centra en la interpretació de l'expressió"imputar incorrectament (...) bases imposables o resultats als socis o membres". Per a la demandant aquesta expressió comprèn només els supòsits en els que, independentment de com es calculi la base imposable, s'imputa als socis un percentatge diferent; mentre que per a l'Administració comprendria no només els supòsits en els que s'imputi un percentatge diferent, sinó també aquells en els que la BI es troba mal calculada i per això "incorrectament imputada".

2.-Les entitats en règim d'imputació de rendes tenen unes regles sancionadores especials contingudes en els arts. 196 i 197 de la LGT.

Els règims d'imputació que existeixen avui dia són els de les Agrupacions d'Interès Econòmic (AIES) i el de les Unions Temporals d'Empresa (UTE).

De la lectura completa de l'art 196 de la LGT, posada en relació amb la regulació del règim especial s'infereix que els UTE poden tenir socis residents o no residents. Com aquestes entitats si tributen pel IS en la part de la base que és imputable a socis o membres no residents, la falta de declaració correcta per aquella part o fracció dels BIS imputables a aquests (als no residents) suposarà una infracció ordinària que podrà sancionar-se conforme al que estableixen els arts. 191, 192 i 193, però no per l'art.196 de la LGT.

Al contrari, quan es tracti de socis residents, aquests, als qui l'UTE ha imputat una BI incorrecta, en principi, no podran ser sancionats, doncs no cometen infracció alguna, ja que ens els correspon a aquests imputar correcta o incorrectament, sinó declarar correctament el que els UTE els hagi imputat. Aquest punt és essencial a l'hora d'interpretar l'abast de l'art 196 LGT, repari's en què, en aplicació del principi de personalitat de la pena, no pot sancionar-se als membres que es limiten a declarar correctament el que els UTE els hagi imputat, tenint l'UTE el seu propi òrgan de gerència o administració - art. 8.d) dela Llei 18/1982 - La culpabilitat per l'erroni càlcul és exigible a l'UTE, doncs no pot concórrer en qui es limita a declarar l'imputat.

Doncs bé, precisament per això, perquè no pot sancionar-se als integrants de l'UTE que s'han limitat a declarar l'imputat, és precisa una norma que habiliti específicament per a la imposició de la sanció - arts. 196 i 197 LGT - i d'aquí, també, que una conducta com l'analitzada hagi de ser sancionada, doncs d'interpretar-se la norma com pretén la recurrent, no cabria sancionar als integrants de l'UTE que han declarat correctament conforme al que l'UTE els va imputar i tampoc podria sancionar-se a l'UTE, el que no té sentit, quedant impune la configuració incorrecta de la BI.

En resum, l'accepció"incorrectament" imputades no pot ser interpretada en el sentit proposat per la recurrent de què només es refereix només a la incorrecció del percentatge imputat a cada UTE, sinó que, lluny d'això, comprèn tots els supòsits en els que l'UTE ha imputat "incorrectament" una BI, tant per imputar un percentatge incorrectament com per imputar una BI inferior.

Com s'ha indicat, aquest és el criteri finalment assumit pel TEAC en la Resolució de 30 d'octubre de 2023, quedant fixat com segueix:

Cap apreciar la infracció de l'article 196 LGT (imputar incorrectament, per les entitats sotmeses a un règim d'imputació de rendes, bases imposables o resultats als socis o membres) quan el que s'ha regularitzat és pròpiament la base imposable de l'entitat sotmesa a un règim d'imputació de rendes que aquesta havia calculat incorrectament.