Correcta aplicació de l'IVA a les adquisicions intracomunitàries efectuades per subjectes sotmesos al règim especial de recàrrec d'equivalència

Inf. A/4/59/15

INFORME

S'ha plantejat a aquesta Subdirecció quin ha de ser l'adequat tractament a l'efecte de l'impost sobre el valor afegit de les adquisicions intracomunitàries efectuades per subjectes passius acollits al règim especial del recàrrec d'equivalència quan  incompleixen l'obligació de donar-se d'alta en el ROI.

Esquema general del Règim especial del recàrrec d'equivalència a l'IVA

El règim especial de recàrrec d'equivalència es regula en els articles 148 a 163 Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l'impost sobre el valor afegit (d’ara endavant LIVA) i 59 a 61 del RD 1624/92 del 29 de desembre pel qual s'aprova el Reglament de l'impost. Aquests preceptes es basen en l'article 281 de la Directiva 2006/112/CE.

L'objecte d'aquest règim especial és simplificar els tràmits per al subjecte passiu acollit al mateix ja que no està obligat, tret de determinats supòsits que exposarem a continuació, a autoliquidar l'impost.

La norma el configura com un règim OBLIGATORI, no susceptible de renúncia, aplicable exclusivament als comerciants detallistes  (article 149 LIVA), que implica que en les compres, els proveïdors dels comerciants detallistes els repercuteixen i tenen obligació d'ingressar el recàrrec d'equivalència, a més de l'IVA.

En les seves operacions comercials, així com en les transmissions de béns o drets  utilitzats exclusivament en aquesta activitat, aquests subjectes han de repercutir l'IVA als seus clientes, però no el recàrrec. No obstant això, no estan obligats a consignar aquestes quotes repercutides en una autoliquidació ni per ingressar l'impost, a exclusió de les entregues de béns immobles subjectes i no exemptes, per les quals el transmitent ha de repercutir, liquidar i ingressar les quotes de l'impost meritades.

Aquests subjectes passius no poden deduir l'IVA suportat per les adquisicions o importacions de béns de qualsevol naturalesa o pels serveis que els hagin estat prestats en la mesura en què aquests béns o serveis s'utilitzin en la realització de les activitats a les que afecti aquest règim especial (Art 154. Dos 2n paràgraf LIVA).

Quan el comerciant detallista en règim de recàrrec d'equivalència realitza adquisicions intracomunitàries, importacions i adquisicions de béns en els que el detallista sigui subjecte passiu, aquest té obligació de liquidar i pagar l'impost i el recàrrec.

Adquisicions intracomunitàries de béns (AIB) realitzades per subjectes passius acollits en el règim especial de recàrrec d'equivalència.

Els subjectes passius sotmesos a aquest règim especial queden obligats a liquidar l'impost en cas de realitzar AIB, ja que són el subjecte passiu d'aquestes operacions.

A aquests efectes el detallista haurà de presentar autoliquidació especial de caràcter no periòdic per les AIB a través del model 309, sense que pugui deduir-se l'IVA suportat.

Per realitzar operacions intracomunitàries cal sol·licitar de l'Administració tributària l'assignació del corresponent NIF/IVA comunitari i la seva inclusió en el registre d'operadors intracomunitaris (ROI) mitjançant declaració (model 036).

Al seu torn, la correcta aplicació de la tributació a l'IVA de les operacions intracomunitàries requereix l'existència d'un adequat intercanvi d'informació entre els Estats membres; per als empresaris i professionals espanyols comporta la presentació de la declaració recapitulativa d'operacions intracomunitàries (model 349), en què es declaren entregues i adquisicions de béns i prestacions de serveis i ha de presentar-la qualsevol empresari o professional que realitzi EIB o AIB, sigui quin sigui el seu règim de tributació a l'efecte de l'IVA.

Supòsit en què es realitzin AIB pel subjecte passiu acollit al Règim especial de recàrrec d'equivalència sense que aquest hagi sol·licitat NIF-IVA i la inclusió en el ROI.

A continuació ha d'analitzar-se quines conseqüències ha d'un subjecte passiu acollit al règim especial de recàrrec d'equivalència no hagi sol·licitat l'assignació d'un NIF IVA ni la inclusió en el ROI a l'efecte de la localització de les AIB que aquest realitza.

L'art.13 de la LIVA disposa que estaran subjectes a l'Impost les adquisicions intracomunitàries de béns efectuats a títol onerós per empresaris, professionals o persones jurídiques que no actuïn com a tals i aquestes operacions es considerin realitzades en l'àmbit espacial de l'Impost.

Conforme a aquest precepte un dels elements que delimita el fet imposable AIB és la condició de l'adquirent com empresari o professional, independentment de quedar subjecte al règim general o a alguns dels règims especials de l'Impost. I és aquest element i la prova de tal condició la qüestió controvertida.

El sistema general de tributació aplicable a les AIB que tinguin lloc en el TAI consisteix en considerar l'existència d'una entrega exempta en el EM de sortida del bé i en un fet imposable, AIB en el TAI, sota determinats requisits, doncs perquè el venedor de l'altre Estat consideri allà exempta l'operació, l'empresari espanyol que adquireix, li ha de comunicar el NIF (Art. 15 i 25 LIVA).

Cap avançar que la confirmació sobre la validesa d'un número IVA i de la seva atribució a un determinat subjecte és una de les evidències que fan costat l'exempció de les entregues de béns intracomunitàries, però que no ha de condicionar l'exempció de la EIB.

Sobre això cal portar a col·lació diverses sentències del TJUE que es pronuncien en relació amb l'exempció de les EIB (SSTJUE 6-9-2012, As C-273/11, i de 27-9-12, As C —587/10). En particular, en la sentència Vogtländische Straben-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, C-587/10 de 27 de setembre de 2012 es planteja al TJUE si l'exempció de la EIB es pot condicionar a què el proveïdor faciliti el número d'identificació a l'efecte de l'IVA de l'adquirent en un altre Estat comunitari.

Centrats en la qüestió del NIF-IVA, el TJUE va indicar que no pot qüestionar-se que aquest número d'identificació està estretament relacionat amb la condició de subjecte passiu d'IVA – empresari o professional-. Tanmateix no cap denegar tal condició per la falta d'aquest número, per tal com la definició de la mateixa no està condicionada a aquesta circumstància.

L'esmentada jurisprudència subratlla que un subjecte passiu actua en qualitat de tal quan efectua operacions en el marc de la seva activitat imposable. No pot excloure's que un proveïdor no disposi d'aquest número, principalment quan el compliment de tal obligació depèn de la informació rebuda de l'adquirent (Apartat 50).

Finalment es conclou en els apartats 51 i 52 que encara que el número d'identificació a l'efecte de l'IVA acredita l'estatut fiscal del subjecte passiu i facilita el control fiscal de les operacions intracomunitàries, es tracta tanmateix d'una mera exigència formal, que no pot posar en entredit el dret a l'exempció de l'IVA si es compleixen els requisits materials de l'entrega intracomunitària.

En conseqüència, encara que és legítim exigir que el proveïdor actuï de bona fe i adopteu tota mesura raonable al seu abast per assegurar-se de què l'operació no li condueix a participar en un frau fiscal, els Estats membres van més enllà de les mesures estrictament necessàries per a la correcta percepció de l'impost si deneguen una EIB acollir-se a l'exempció pel mer fet de no facilitar el Número d'identificació, però proporciona d'altra banda indicacions que serveixen per demostrar de manera suficient que l'adquirent és un subjecte passiu que actua com a tal en l'operació que es tracta.

Per tant, en la mesura que un comerciant detallista realitzi una AIB sense haver sol·licitat el NIF-IVA comunitari, sempre que manifesti mitjançant unes altres indicacions la seva condició de subjecte passiu, està realitzant una AIB localitzada en el TAI, havent del detallista presentar el model 309 declarant i ingressant l'IVA i el recàrrec d'equivalència, sense que tingui dret a la deducció de les quotes suportades.

En el cas de la normativa espanyola, no hem d'oblidar que el detallista està acollit a un règim especial obligatori en el que el proveïdor exigeix al detallista un recàrrec que ingressa al costat de l'impost repercutit en les seves autoliquidacions. Sota aquest esquema, el que ingressa el proveïdor per IVA i recàrrec d'equivalència és  una aproximació al que ingressarien per IVA si tant el proveïdor com el comerciant detallista fossin per règim general.

Condicionar la localització de la AIB en el TAI a la mera comunicació o sol·licitud del NIF-IVA comunitari, implicaria d'un costat deixar sense efecte el caràcter obligatori del règim especial en dependre de la sol·licitud o no del NIF IVA comunitari, doncs en el supòsit de no haver comunicat el NIF-IVA i si entenguéssim no localitzada la AIB en el TAI es deixaria d'ingressar l'IVA i el recàrrec, que reiterem és obligatori per al detallista en els supòsits de AIB, i d'un altre costat deixaria d'ingressar-se l'IVA en l'última baula de la cadena, gravant-se l'operació com EIB en origen, sense que tingui lloc l'ingrés de les quotes repercutides pel detallista als seus clientes, i a més, aprofitant-se de possibles tipus més baixos existents al país de sortida dels béns davant els que resulten d'aplicació en l'Estat de consum dels béns.

És clar que la confirmació sobre la validesa d'un número IVA i de la seva atribució a un determinat subjecte és una de les evidències que fan costat l'exempció de les entregues de béns intracomunitàries, però com recull la sentència abans referida és una mera exigència formal que no pot condicionar l'exempció en la EIB realitzada per proveïdors d'uns altres Estats membres al comerciant detallista amb domicili al TAI quan, si bé no ha subministrat un NIF IVA comunitari, de la informació rebuda de l'adquirent es constata la seva condició de subjecte passiu.

En aquest supòsit, es produeix una AIB localitzada en el TAI i correlativament una EIB exempt al país de sortida dels béns, tenint el comerciant detallista l'obligació de presentar el model 309 declarant aquesta operació intracomunitària i ingressant l'IVA més el recàrrec d'equivalència.

Madrid, 30 d'octubre de 2015.