4.2 Base imponible

La base imponible (BI) es el importe de la renta del periodo impositivo minorada por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. El cálculo de la BI tiene particularidades en regímenes fiscales como el de cooperativas o entidades sin ánimo de lucro, entre otros.

Según el Plan General Contable el resultado de la empresa es la diferencia entre ventas e ingresos y compras y gastos devengados en el ejercicio. Para determinar la BI, se parte del resultado contable en el método de estimación directa (el aplicado con carácter general).

Los gastos contables son, en general, deducibles fiscalmente, no obstante, la norma fiscal señala algunos gastos no deducibles que con carácter general y matizaciones son:

1. Los que representen una retribución a los fondos propios.

2. Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.

3. Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

4. Las pérdidas del juego.

5. Los donativos y liberalidades.

6. Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

7. Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

8. Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

9. Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

   1. 1 millón de euros.

   2. El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio.

10. Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

    1. que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, o

    2. que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

11. Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

12. La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en los que el sujeto pasivo sea prestamista.

13. No serán deducibles aquellos gastos que sean objeto de la deducción regulada en el artículo 38 bis de la LIS, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.

Los ajustes son consecuencia de las discrepancias existentes entre la norma contable y la fiscal. Los ajustes permiten conciliar el resultado contable con lo establecido en las normas que regulan la obtención de la BI, y pueden venir motivados por diferencias en la calificación, en la valoración o en la imputación temporal.

Antes de la compensación de bases imponibles negativas, podrán practicarse, entre otras, las siguientes reducciones:

• Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (Patent box):

  Esta reducción en la base imponible tiene como finalidad estimular la realización de actividades de creación de conocimientos técnicos con aplicación industrial o comercial en el marco de una actividad innovadora, de forma que la explotación de tales conocimientos mediante la cesión de su uso a terceros o su transmisión tiene un tratamiento especial consistente en integrar en la base imponible de la entidad cedente, o transmitente, sólo una parte de la renta obtenida en la cesión o su transmisión.

  Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018 las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 % el resultado del siguiente coeficiente:

  1. En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.

  2. En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.

  En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

  Lo anterior también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.

  Para la aplicación de esta reducción deberán cumplirse unos requisitos regulados en la LIS.

  A partir de 1 de julio de 2016 se establecieron pequeñas modificaciones en el importe de la reducción, en los requisitos exigidos, intangibles cuyas rentas dan derecho a reducción, así como la posibilidad de que las rentas afectadas sean positivas o negativas.

  Se regula, finalmente, un régimen transitorio en la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles del contribuyente disponibles con anterioridad a 1 de julio de 2016.

• Reserva de capitalización:

  Para los períodos impositivos iniciados a partir de enero de 2015 se introdujo en la regulación del Impuesto sobre Sociedades la reserva de capitalización con la finalidad de estimular que las empresas se capitalicen con los beneficios obtenidos premiando fiscalmente su no distribución. Así, esta medida permite que las empresas que tributen al tipo general o al tipo incrementado del 30% (las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos) puedan reducir la base imponible previa del período impositivo en el importe del 10% de los beneficios obtenidos en el período impositivo inmediato anterior que no sean objeto de distribución en el período impositivo en el que se reduce la base imponible (incremento de los fondos propios), siempre que el importe de tales beneficios no distribuidos se mantengan en los fondos propios de la entidad durante un período de cinco años desde el cierre del ejercicio en que se ha practicado esta reducción.

  Para poder practicar esta reducción en base es necesario dotar una reserva indisponible durante el plazo de cinco años, por el importe de la reducción.

  Teniendo en cuenta que sólo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción.

Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015 la BI negativa, que haya sido objeto de liquidación o autoliquidación, de un periodo impositivo puede ser compensada con las rentas positivas generadas en los periodos impositivos siguientes a aquel en que se originó la BI negativa sin limitación temporal (en los periodos impositivos iniciados con anterioridad el plazo era de 18 años).

El plazo ilimitado se aplica a las BI negativas pendientes de compensar al comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2015, cualquiera que sea el periodo impositivo en el que se hubiesen generado tales BI negativas.

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el importe de la compensación está limitado a los siguientes porcentajes en función del importe neto de la cifra de negocios durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo:

• Inferior a 20.000.000 €: 70 % (60% en 2016)

• 20.000.000 € a 60.000.000 €: 50 %

• Más de 60.000.000 €: 25 %

El límite máximo de compensación de bases imponibles negativas es 1.000.000 €.

Los referidos porcentajes se calculan respecto de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la propia compensación de la BI negativa. No obstante, no se aplica la limitación en los siguientes supuestos: importe mínimo de 1.000.000 €, quitas y esperas (no opera el límite máximo de 1.000.000 €), extinción de la entidad, entidades de nueva creación y reversión de deterioros.