Caso práctico

Don L.H.I. es propietario de una finca rústica en la que se dedica a las actividades de agricultura y explotación de ganado ovino de carne, cuyas cabezas se alimentan fundamentalmente con los pastos que se producen en la propia finca, actividades todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (IVA) del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). El titular no obtiene rendimientos del trabajo ni desarrolla ninguna otra actividad económica.

Los productos que cultiva, todos ellos destinados a la venta, consisten en maíz y productos hortícolas varios (lechugas, judías y acelgas).
En el ejercicio 2023 el coste de personal asalariado correspondiente a una persona que trabaja a jornada completa en la actividad desde el año 2008 ha ascendido a 18.000 euros. Las retribuciones satisfechas a este trabajador en el ejercicio 2023, incluidas en el coste de personal asalariado, ascienden a 14.000 euros.
En dicho ejercicio el importe del gasóleo agrícola necesario para la actividad agrícola asciende a 6.000 euros, según consta documentado en las facturas de combustible que el titular conserva.

Don L.H.I. opta por imputar los ingresos de su actividad con arreglo al criterio de cobros y pagos, de acuerdo con el cual, los ingresos correspondientes a 2023 que constan en el libro registro de ingresos han sido los siguientes:

Concepto	Importe	Compensación IVA	Total
Total ingresos computables (euros)			108.515
Notas al cuadro: ⁽¹⁾ En el año anterior (2022), los ingresos correspondientes a la realización de trabajos para otros agricultores representaron únicamente el 6 por 100 del volumen total de ingresos de dicho ejercicio. Por consiguiente, en 2023 dichos trabajos se consideran incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA y no constituyen actividad independiente a efectos del método de estimación objetiva del IRPF, debiendo computarse como un producto o servicio diferenciado más dentro de la única actividad agrícola y ganadera realizada por su titular. ^(Volver) ⁽²⁾Al ser los destinatarios de dichos trabajos otros agricultores acogidos también al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, no procede el reintegro de compensaciones en relación con estas operaciones. ^(Volver)
Ingresos por venta de maíz	49.000	5.880	54.880
Ingresos por venta de corderos	27.000	2.835	29.835
Ingresos por venta productos hortícolas	17.000	2.040	19.040
Ingresos por trabajos realizados para otros Agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA ⁽¹⁾	4.760	-- ⁽²⁾	4.760

Además de los ingresos anteriores, don L.H.I. tiene anotado en el mencionado libro registro otro ingreso por importe de 6.250 euros, correspondiente a la cantidad percibida en 2023 en concepto de ayuda directa desacoplada de la Política Agraria Común (PAC).

Por su parte, en su libro registro de bienes de inversión figuran las siguientes anotaciones a 31 de diciembre de 2022, relativas a los elementos del inmovilizado afecto a la actividad de los que el titular conserva justificación documental completa:

Elemento	Entrada en funcionamiento	Valor de adquisición	Amortización acumulada a 31-12-2022
⁽¹⁾El valor de adquisición registrado (valor amortizable) no incluye el valor del suelo.^(Volver)
Nave almacén y establo	10-02-2011	36.000 ⁽¹⁾	22.000
Remolque	10-02-2011	3.155	3.155
Máquina abonadora	10-02-2016	7.500	7.200
Instalación de riego	10-02-2018	2.500	1.015
Tractor, accesorios y aperos	10-02-2018	28.800	9.800

Finalmente, durante el ejercicio 2023 ha adquirido diversos útiles de labranza nuevos por 1.260 euros, sin que el valor unitario de ninguno de ellos supere la cantidad de 601,01 euros.

Solución:

Cuestión previa: actividades realizadas.

Las actividades realizadas por don L.H.I. están todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva del IRPF, se trata de una única actividad, cuya clave identificativa es la 1 (agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA).

1ª Fase: Determinación del rendimiento neto previo.

Como operación previa, es necesario determinar los ingresos computables correspondientes a cada uno de los productos obtenidos y servicios prestados en el ejercicio de la actividad, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, el importe de la ayuda directa desacoplada de la Política Agraria Común (PAC) deberá acumularse a los ingresos procedentes de los distintos cultivos y explotaciones, en proporción a sus respectivos importes, sin incluir a tal efecto los ingresos por otros trabajos y servicios accesorios.

Por lo tanto, los ingresos computables serán los siguientes:

Ingresos totales procedentes de cultivos y explotaciones: 54.880 (Maíz) + 29.835 (Corderos) + 19.040 (p. hortícolas) = 103.755 euros.

Ingresos computables por venta de maíz

Ingresos registrados: 54.880

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (54.880 ÷ 103.755 x 6.250) = 3.305,86

Ingresos computables (54.880 + 3.305,86) = 58.185,86

Ingresos computables por venta de ganado ovino de carne

Ingresos registrados: 29.835

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (29.835 ÷ 103.755 x 6.250) = 1.797,20

Ingresos computables (29.835 + 1.797,20) = 31.632,20

Ingresos computables por venta de productos de horticultura

Ingresos registrados: 19.040

Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (19.040 ÷ 103.755 x 6.250): 1.146,93

Ingresos computables (19.040 + 1.146,93) = 20.186,93

Ingresos computables por otros trabajos y servicios accesorios

Ingresos registrados y computables: 4.760

Aplicando a los ingresos procedentes de cada uno de los productos y servicios los correspondientes índices de rendimiento neto, el rendimiento neto previo se determina como sigue:

Código producto	Tipo de producto/servicio	Ingresos computables	Índice de rendimiento	Rendimiento base producto
Rendimiento neto previo (suma)				27.154,71
3	Ganado ovino de carne	31.632,20	0,13	4.112,19
6	Maíz	58.185,86	0,26	15.128,32
6	Productos de la horticultura	20.186,93	0,26	5.248,60
15	Otros trabajos y servicios accesorios	4.760,00	0,56	2.665,60

2ª Fase: Determinación del rendimiento neto minorado.

Reducción del 35 por 100 del precio de adquisición del gasóleo agrícola (D.A.7ª Orden HFP /1172/2022, de 29 de noviembre - BOE de 1 de diciembre-)

Al tratarse de adquisiciones de gasóleo agrícola necesario para el desarrollo de la actividad documentadas mediante las correspondientes facturas, procede aplicar esta reducción por el siguiente importe:

35% s/ 6.000 euros (importe del gasóleo agrícola 2023) = 2.100 euros

Importe de las amortizaciones del inmovilizado afecto a la actividad.

Utilizando la tabla de amortización contenida en la Orden HFP /1172/2022, de 29 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), y de acuerdo con las reglas para su aplicación establecidas en la misma, el importe de la amortización que puede deducirse del rendimiento neto previo se determina del siguiente modo:

Elemento patrimonial	Valor adquisición	Coeficiente máximo	Período amortizable	Amortización
Total amortizaciones	11.185
Notas al cuadro: ⁽¹⁾El 31-12-2023, el remolque ya estaba completamente amortizado, por lo que no procede computar importe alguno por este concepto en 2023. ^(Volver) ⁽²⁾Como el importe que resultaría de la aplicación del coeficiente lineal máximo es superior a la cantidad pendiente de amortizar a 31-12-2022, que asciende a 300 euros (7.500 – 7.200), la amortización de la máquina abonadora se ha efectuado por esta última cantidad. ^(Volver) ⁽³⁾Pueden amortizarse libremente por ser su valor unitario inferior a 601,01 euros y porque, además, el importe global de los elementos patrimoniales nuevos adquiridos en el año 2023 no supera la cantidad de 3.005,06 euros. ^(Volver)
Nave almacén y establo	36.000	5%	Todo el año	1.800
Remolque	3.155&	Irrelevante ⁽¹⁾		0
Máquina abonadora HFP	7.500	25%	Todo el año	300 ⁽²⁾
Instalación de riego	2.500	25%	Todo el año	625
Tractor y accesorios	28.800	25%	Todo el año	7.200
Útiles de labranza	1.260	100% ⁽³⁾	Irrelevante	1.260

Rendimiento neto minorado (resumen):

Rendimiento neto previo: 27.154,71

menos: Reducción por adquisición de gasóleo agrícola: 2.100

menos: Amortización del inmovilizado material e intangible: 11.185

igual a: Rendimiento neto minorado: 13.869,71

3ª Fase: Índices correctores y determinación del rendimiento neto de módulos.

Únicamente resulta aplicable en este caso el índice corrector por utilización de personal asalariado, cuyo coste representa el 16 por 100 respecto del volumen total de ingresos (18.000 ÷ 114.765 x 100 = 15,68%).

Como el citado porcentaje está comprendido entre el 10 y el 20 por 100, procede aplicar el índice corrector 0,90. Por tanto:

Rendimiento neto de módulos: (13.869,71 x 0,90) = 12.482,74 euros

4ª Fase: Determinación del rendimiento neto de la actividad.

Reducción de carácter general: 10% s/12.482,74 = 1.248,27 euros

Comentario: el artículo 61.Uno de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, que añade la disposición adicional quincuagésima cuarta a la Ley del IRPF, y la disposición adicional primera de la Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF, establecen el porcentaje del 10 por 100 como reducción general aplicable sobre el rendimiento neto de módulos obtenido en el período impostivo 2023.
Al no existir gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales ni derecho a la reducción por agricultores jóvenes, el rendimiento neto de la actividad es el siguiente: 12.482,74 – 1.248,27 = 11.234,47 euros

5ª Fase: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad.

Reducción por irregularidad

Al no computarse ningún tipo de rendimiento con período de generación superior a dos años, ni tampoco ninguno obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, no procede aplicar reducción alguna por este concepto. Por lo tanto:

Rendimiento neto reducido de la actividad = Rendimiento neto de la actividad (11.234,47 euros)

Determinación del rendimiento neto reducido total de la actividad

Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas:

Al ser los rendimientos de las actividades económicas inferiores a 12.000 euros se aplica la reducción del artículo 32.2.3º de la Ley del IRPF.

Al estar comprendidos entre 8.000,1 euros y 12.000 euros (11.234,47 euros), el importe de la reducción a aplicar es el resultado de la asiguiente operación: 1.620 - [0,405 x (11.234,47 – 8.000]

Por tanto:

Rendimiento neto de la actividad = 11.234,47

menos: Reducción del artículo 32.2.3º de la Ley del IRPF = 310,04

igual a: Rendimiento neto reducido total de la actividad = (11.234,47– 310,04) = 10.924,43