Regras xerais de cálculo

Normativa: Arts. 34 a 36 Lei IRPF e 40 Regulamento  IRPF

Atención: teñanse en conta os cadros-resumo das regras xerais que figuran ao final deste apartado.

A determinación do importe das ganancias ou perdas patrimoniais que procedan da transmisión, onerosa ou lucrativa, de elementos patrimoniais non afectos vén determinada pola diferenza entre os valores de transmisión e de adquisición dos elementos patrimoniais.

Precisión: para a  determinación do importe da ganancia ou perda patrimonial que proceda da  transmisión de elementos patrimoniais afectos  véxase o apartado normas específicas de valoración deste Capítulo.

A. Valor de adquisición

O valor de adquisición estará formado pola suma de:

1. No caso de transmisións a título oneroso: polo importe real polo que a devandita adquisición se efectuase.

   No caso de transmisións a título oneroso,  para determinar o valor de adquisición hai que partir do importe real polo que a adquisición se efectuase. De igual xeito, para determinar o valor de transmisión pártese do importe real polo que o alleamento se efectuase, tomandose como tal o efectivamente satisfeito, sempre que non resulte inferior ao normal de mercado, en cuxo caso prevalecerá este. Polo tanto, esta será a forma de determinación os valores de adquisición e transmisión do inmoble transmitido aos efectos do cálculo da ganancia ou perda patrimonial no IRPF, con independencia  do establecemento dun valor de referencia dos inmobles para a determinación da base impoñible no ITPAJD. 

   Non obstante, naqueles casos en que non exista valor de referencia ou este non poida ser certificado pola Dirección Xeral do Catastro, establecendose como base impoñible no ITPAJD o valor de mercado tras unha previa comprobación administrativa, tomarase o devandito valor de mercado como valor de adquisición dos inmobles no IRPF, ao ser superior ao prezo ou contraprestación pactada. Só en tales supostos é aplicable a  Sentenza do Tribunal Supremo do 21 de decembro de 2015, recaída en recurso de casación para a unificación de doutrina núm. 2068/2014. (ROJ: STS 5470/2015)  en relación co principio de unicidade de valores en contraposición co principio de estanquidade. 

2. No caso de transmisións a título lucrativo ou gratuíto (herdanza, legado ou doazón): polo declarado ou o comprobado administrativamente para os efectos do Imposto sobre Sucesións e Doazóns, sen que este poida exceder do valor de mercado. 

   No caso de adquisicións ou transmisións a título lucrativo, o artigo 36 da Lei do IRPF establece que se tomará por importe real dos respectivos valores de adquisición e transmisión aqueles que resulten da aplicación das normas do ISD, sen que poidan exceder do valor de mercado. Na medida en que as normas do ISD establecen o valor de referencia dos inmobles como base impoñible (non sendo que o valor declarado sexa superior en cuxo caso tomarase este), será este valor de referencia o que deba terse en conta como importe real polo que a adquisición ou transmisión efectuouse ao calcular a ganancia ou perda patrimonial no IRPF, sen que poidan exceder do valor de mercado. A Axencia Tributaria pode, por iso, regularizar a ganancia patrimonial declarada no IRPF tendo en conta o valor de referencia do inmoble, se o contribuínte declarou valores inferiores.

   Non obstante, desde o 11 de xullo de 2021, no caso de adquisicións lucrativas por causa de morte, derivadas de contratos ou pactos sucesorios con efectos de presente, o beneficiario dos mesmos que transmita antes do transcurso de cinco anos desde a celebración do pacto sucesorio ou do falecemento do causante, se fóra anterior, os bens adquiridos, subrogarase na posición deste , con respecto ao valor e data de adquisición daqueles , cando este valor fóra inferior ao previsto no parágrafo anterior.

   A Lei 11/2021, do 9 de xullo, de medidas de prevención e loita contra a fraude fiscal, de transposición da Directiva (UE ) 2016/1164, do Consello, do 12 de xullo de 2016, pola que se establecen normas contra as prácticas de evasión fiscal que inciden directamente no funcionamento do mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias e en materia de regulación do xogo, engadiu un novo parágrafo ao artigo 36 da Lei do IRPF para someter a tributación aqueles casos en que, nos cinco anos seguintes á celebración do pacto sucesorio ou do falecemento do causante (se fóra anterior), transmítense os bens polo beneficiario do pacto sucesorio. Nese caso, o sucesor perde a actualización de valor levada a cabo a través do ISD e subrógase na data e valor de adquisición do primixenio titular.

   Debe terse en conta que a institución dos “pactos sucesorios” (sucesión contractual) está prohibida no ámbito do Dereito común (artigos 1.271, 658 e 816 do Código Civil estatal), pero mánténse nos dereitos civís, forais ou especiais, de determinadas Comunidades Autónomas onde a vixencia do Código Civil non é completa (Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia, Navarra e o País Vasco).

   Importante : o establecido para os pactos sucesorios soamente será de aplicación ás transmisións de bens efectuados con posterioridade ao 11 de xullo de 2021 que fosen adquiridos de forma lucrativa por causa de morte en virtude de contratos ou pactos sucesorios con efectos de presente.

   Véxase ao respecto a disposición transitoria primeira.4 da Lei 11/2021, do 9 de xullo, de medidas de prevención e loita contra a fraude fiscal, de transposición da Directiva (UE ) 2016/1164, do Consello, do 12 de xullo de 2016, pola que se establecen normas contra as prácticas de evasión fiscal que inciden directamente no funcionamento do mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias e en materia de regulación do xogo (BOE do 10 de xullo)

   Nas transmisións lucrativas de empresas ou participacións ás que se refire o artigo 20.6 da Lei 29/1987, do 18 de decembro, do Imposto sobre Sucesións e Doazóns (BOE do 19 de decembro), o valor de adquisición coincidirá co orixinario do doador xa que o donatario subrógase na posición daquel respecto dos valores e datas de adquisición dos devanditos bens.

3. O custo dos investimentos e melloras efectuadas nos bens adquiridos, sen que se computen, para estes fins, os gastos de conservación e reparación.

   Ten a consideración de mellora, para estes fins, a indemnización que satisfai o propietario ao seu inquilino para que este desaloxe o inmoble.

4. Os gastos (comisións, Fedatario público, Rexistro, etc.) e tributos inherentes á adquisición (Transmisións Patrimoniais e Actos Xurídicos Documentados, IVE ou Imposto sobre Sucesións ou Doazóns se a adquisición se realizou a título gratuíto), excluídos os intereses que fosen satisfeitos polo adquirente.

5. Da suma correspondente ás anteriores cantidades restarase, o importe das amortizacións fiscalmente deducibles, computandose en todo caso a amortización mínima, con independencia da súa efectiva consideración como gasto.

   A amortización mínima é a resultante do período máximo de amortización ou a porcentaxe fixa que corresponda, segundo cada caso.

   Para inmobles arrendados, o importe da amortización mínima determínase aplicando o 1,5 por 100 ata o 31 de decembro de 1998; o 2 por 100 ata 31 de decembro de 2002, e o 3 por 100 desde o 1 de xaneiro de 2003.

   En relación co cómputo das amortizacións, debe terse en conta que:

   • Non procede computar amortización por aqueles bens non susceptibles de depreciación como, por exemplo, os terreos, os valores mobiliarios, etc.

   • As amortizacións "fiscalmente deducibles" corresponden aos inmobles ou mobles  afectos a actividades económicas, aos inmobles ou mobles  arrendados ou subarrendados, a dereitos reais de uso e goce sobre bens inmobles, aos supostos de prestación de asistencia técnica que non constitúa actividade económica e ao arrendamento de negocios ou minas ou subarrendamentos. Nestes casos, a amortización mínima computarase, con independencia da súa efectiva consideración como gasto.

   • Tratandose da transmisión de elementos patrimoniais afectos a actividades económicas, considérase como valor de adquisición o valor contable, tendo en conta as amortizacións que fosen fiscalmente deducibles, sen prexuízo da amortización mínima a que se fixo referencia con anterioridade.

   • Tratandose de bens inmobles que fosen arrendados  considerarase que as amortizacións cumpren o requisito de efectividade cando, en cada ano, non excedan do resultado de aplicar a porcentaxe do 3 por 100 sobre o maior dos seguintes valores: custo de adquisición satisfeita ou o valor catastral, excluído o valor do solo. Cando non se coñeza o valor do solo, este calcularase rateando o custo de adquisición satisfeito entre os valores catastrais do solo e da construción de cada ano.

     No caso de bens inmobles adquiridos a título lucrativo debe terse  en conta que, no custo de adquisición satisfeito está incluído o valor do ben adquirido en aplicación das normas sobre Imposto sobre Sucesións ou Doazóns ou o seu valor comprobado nestes gravames (sen incluír o valor do solo). Criterio interpretativo fixado polo Tribunal Supremo (Sala do Contencioso-administrativo) na súa Sentenza núm. 1130/2021, do 15 de setembro, recaída no recurso de casación núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).

     Inclúense tamén no custo de adquisición o importe dos tributos e os gastos inherentes á adquisición e, se é o caso, a totalidade dos investimentos e melloras efectuadas.

B. Valor de transmisión

O valor de transmisión estará formado por:

1. O importe real polo que o alleamento se efectuase ou o valor declarado ou, se é o caso, o comprobado administrativamente para os efectos do Imposto sobre Sucesións e Doazóns cando a transmisión se realizase a título lucrativo ou gratuíto, sen que este poida exceder do valor de mercado.

   Por importe real do valor de alleamento tomarase o efectivamente satisfeito, sempre que non resulte inferior ao valor normal de mercado, en cuxo caso prevalecerá este.

2. Da cantidade anterior poderán deducirse os gastos e tributos inherentes á transmisión, excluídos os intereses, en canto resultaren satisfeitos polo transmitente.

C. Supuesto especial: transmisión de elementos patrimoniais en que se realizasen melloras nun ano distinto ao da súa adquisición

Tratandose de elementos patrimoniais sobre os que se realizasen melloras nun ano distinto ao da súa adquisición, será preciso distinguir a parte do valor de transmisión que corresponda ao elemento patrimonial e á mellora ou melloras realizadas, con obxecto de determinar, de forma separada e independente, tanto as ganancias ou perdas patrimoniais derivadas dun e outras, como a redución que, se é o caso, resulte aplicable. Con esta finalidade, tomaranse como valores e datas de adquisición os que correspondan, respectivamente, ao elemento patrimonial e a cada unha das melloras realizadas.

En consecuencia, as ganancias ou perdas patrimoniais así determinadas poderán ter diferentes períodos de xeración, resultando tamén diferentes as porcentaxes redutoras que, se é o caso, proceda aplicar sobre as ganancias patrimoniais en función das antigüidades que tivesen a 31 de decembro de 1996, o elemento patrimonial propiamente dito e cada unha das melloras realizadas, tendo en conta que se se efectuasen melloras nos elementos patrimoniais transmitidos tomarase como período de permanencia destas no patrimonio do contribuínte o número de anos que medie entre a data en que se realizasen e o 31 de decembro de 1996, redondeado por exceso.

Esquemas-resumo

Os compoñentes dos respectivos valores de adquisición e transmisión dos diferentes elementos patrimoniais non afectos a actividades económicas, segundo trátese de transmisión onerosa ou lucrativa, son os que se indican nos cadros seguintes:

a) Esquema - resumo: transmisión onerosa

Normativa: Art. 35 Lei  IRPF

b) Esquema - resumo: transmisión lucrativa

Normativa: Art. 36 Lei  IRPF