Recientemente, la sección segunda de la sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (TS) ha dictado las sentencias de 25 de julio (rec. 5234/2021) y 26 de julio (rec. 8620/2021) en las que se profundiza sobre los principios de proporcionalidad y legalidad respecto del establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias y el principio de primacía directa del Derecho de la Unión Europea.

Las Sentencias que analizamos en la presente reseña son de gran trascendencia jurídica desde dos puntos de vista; el primero, material o de fondo, pues viene referido a la aplicación del principio de proporcionalidad en el procedimiento sancionador —con ocasión de la infracción del artículo 170.Dos. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA)—, y el segundo, de tipo procedimental, en supuestos conflictos de leyes nacional y europea, sobre el encauzamiento del principio de primacía directa.

El concreto objeto del recurso de casación (en el caso del rec. 5234/2021), promovido por la Abogacía del Estado, es dar respuesta a la cuestión que formula el Auto de admisión, que consiste, según se recoge en el citado, en determinar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta por la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.4ª de la LIVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar por el período correspondiente las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad, toda vez que el artículo 171.Uno.4º de la LIVA cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción; es decir, modular la proporción entre la conducta tipificada y su castigo, a la vista de las circunstancias concurrentes. Todo ello, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial o de inconstitucionalidad sobre este último precepto.

La cuestión material, o de fondo, por tanto, se plantea en aquellos supuestos en los que el tipo sancionador no ofrece margen al intérprete para modular la sanción; es decir, si es posible que la proporcionalidad solo la establezca, o permita valorar la ley, es decir, la voluntad del legislador. En relación con la cuestión planteada, el Tribunal Supremo resuelve afirmando que es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie, en la ley sancionadora nacional, una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171, Uno.4º LIVA, que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar, sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que, para el TS, no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública (cuota 0), y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

Y ello es así, para el Tribunal Supremo, con independencia del hecho de que el régimen sancionador establecido para las sanciones en materia de IVA no esté armonizado -como sí lo está el impuesto mismo, aunque con diferentes grados de uniformidad, en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva IVA), lo cual no significa, para el TS , que el legislador nacional tenga ilimitadas facultades para legislar prescindiendo del Derecho de la Unión, pues ha de acomodarse en todo caso al principio de proporcionalidad (que, además, está presente en la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE, art. 49.3: "3. La intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción"). No asegura el principio de proporcionalidad, porque la imposición de sanciones "no puede ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude", y aquí se va más allá, porque la sanción se impone, según el TS, desconectada de la idea de proteger la recaudación o de prevenir el fraude.

El TS pone como paradigma de proporcionalidad para estos supuestos la sanción general del art. 198 LGT, que sanciona la infracción formal por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Esta infracción, calificada como leve, conlleva una multa pecuniaria fija de 200 euros, frente a la multa impuesta en el caso de autos, que fue de 1.848.000 un 970.200 % más, lo que considera desproporcionado, más allá de que la LGT no sea aplicable al caso, por tratarse de una ley general, inaplicable a la sanción de la LIVA, por el consabido principio lex especialis derogat lex generalis.

La segunda de las problemáticas planteadas, derivada directamente de la anterior, es la relativa al modo o forma en que esta doctrina ha de aplicarse al caso concreto. Si para poder ser apreciada por el Juez o Tribunal se requiere un previo pronunciamiento de inconstitucionalidad o disconformidad del precepto aplicable con el Derecho de la Unión, o si el juez nacional puede hacer esa aplicación directa sin la necesidad del previo cuestionamiento de la norma aplicable. Pues bien, el Tribunal Supremo concluye al respecto de esta cuestión, y en relación con el Derecho de la Unión, que, si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión -art. 267 TFUE- (la cuestión prejudicial), si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, sin embargo, considera que la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como considera que sucede en el supuesto sancionador que analizamos, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción que cuantifica el artículo 171.Uno.4º LIVA  es disconforme con el principio de proporcionalidad.

En ambos casos, el analizado en la citada sentencia Farkas y el que nos ocupa, la sanción se ha impuesto por la omisión de un requisito formal, puramente procedimental, por no haber declarado el IVA relativo a una operación sujeta y exenta, al punto de que se regulariza en acta de conformidad con cuota 0. No obstante lo anterior, lo cierto es que la comparación del caso base que utiliza el Tribunal Supremo para excepcionar la necesidad un pronunciamiento que responda al cuestionamiento de proporcionalidad de la ley nacional, y el caso que nos ocupa no es completa; antes al contrario, ya que en el asunto Farkas la sanción prevista en la norma húngara es del 50 por 100 de la cuota teórica y en nuestro caso es del 10 por 100, como sanción única, establecida en el art. 171.Uno.4º LIVA.

El TS concluye, en definitiva, que, por razón del principio de primacía, el Derecho de la UE se impone, o precede al nacional, de suerte que puede quedar éste inaplicado, con o sin planteamiento de cuestión prejudicial, en función del principio del acto claro o aclarado, que es el que en la sentencia de instancia sustenta el fallo. Ello permite inaplicar al caso la norma española —el art. 171.Uno.4º LIVA—, porque cuantifica la sanción en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, con infracción del principio de proporcionalidad, en un contexto de ausencia de perjuicio económico para el erario y de toda idea de fraude fiscal.

Finalmente, el TS fija también doctrina jurisprudencial en relación con la necesidad o no del planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, afirmando que no es tampoco necesario plantear la cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso, y de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso, serían los arts. 170 y 171 de la LIVA, en los apartados aplicados —art. 35 LOTC—; bien cuando, aun apreciándolas, considere, al mismo tiempo, que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma-, tomando en consideración la doctrina emanada de la Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C‑561/19, Consorzio Italian Management, y en Cilfit y otros, asunto C-283/81- que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado.

Puedes consultar el texto íntegro de las sentencias en los enlaces siguientes: STS 3586/2023, de fecha: 25/07/2023, que resuelve el recurso nº 5234/2021 y STS 3509/2023, de fecha 26/07/2023, que resuelve el recurso nº 8620/2021.