En la más reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en materia tributaria encontramos, cada vez con mayor frecuencia, sentencias en cuyo razonamiento el Tribunal apela a principios generales del derecho tributario además de al propio texto de la norma europea.

Con carácter no exhaustivo pueden mencionarse:

• Derecho a la defensa: Carga de la prueba y legitimidad de la misma (Asuntos C-419/14, C-108/17, C-648/16, C-310/16), derecho de acceso al expediente administrativo completo (Asunto C-298/16), preclusión de aportación extemporánea de pruebas (Asuntos C-562/17, C-133/18, C-294/20)

• Plazos de prescripción/caducidad en general (Asuntos C-8/17, C-533/16) o relativos a delitos fiscales (Asuntos C-105/14, C-42/17)

• Seguridad jurídica: protección de la confianza legítima (Asuntos C-108/17, C-81/17, C-424/12, C-144/14, C-532/16), ejercicio temporal de opciones en materia tributaria (Asuntos C- 566/16, C-661/18, C-45/20 y C-46/20)

• Aplicación retroactiva de la jurisprudencia del TJUE (Asuntos C- C-326/15, C-605/15, C-251/16). Entre ellos, las conocidas como sentencias danesas de la Gran Sala (Asuntos C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 y 299/16).

• Estimación indirecta de bases imponibles y cuotas (Asuntos C-576/15, C-648/16)

• Abuso de derecho en materia fiscal (Asuntos C-662/13, C-251/16).  Gran Sala (Asuntos C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 y 299/16).

Dos razones podrían explicar esta creciente tendencia del TJUE:

1. La aplicación de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE. Dicha Carta contempla aspectos tan cruciales para el derecho tributario como: el derecho a una buena administración (art. 41), derecho de acceso a documentos (art. 42), tutela judicial efectiva (art. 47), principios de legalidad y proporcionalidad en los delitos y las penas (art. 49), non bis in ídem (art. 50) o prohibición del abuso de derecho (art. 54)

2. Las crecientes cuestiones prejudiciales de los órganos jurisdiccionales nacionales dirigidas al TJUE de interpretación de las normas europeas bajo estos principios. 

Esta aplicación por parte del TJUE de principios generales es más frecuente en materia de IVA, al tratarse de un impuesto fuertemente armonizado, con un número muy superior de sentencias del TJUE dedicadas a este Impuesto respecto de otras figuras impositivas.

Los principios de neutralidad y proporcionalidad en el IVA. Pronunciamientos recientes del TJUE

El principio de neutralidad en el IVA tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso económico del IVA en el marco de sus actividades económicas. El sistema IVA europeo garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén, en principio, a su vez sujetas al IVA.

En otras palabras, el IVA es un Impuesto que grava el consumo final de bienes y servicios, por lo que no debe ser soportado económicamente por quien desarrolla una actividad económica, para quien dicho Impuesto debe resultar neutral.  

Algunas consecuencias del principio de neutralidad en el IVA subrayadas recientemente por el TJUE son:

1. Que debe garantizarse el derecho a la deducción del IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios destinados a realizar una actividad sujeta, a su vez, al IVA. Que, en este contexto, el incumplimiento de determinados requisitos formales (contabilidad, facturación y declaración, entre otros) no debe impedir la deducción del IVA soportado, salvo que dicho incumplimiento impida comprobar los requisitos materiales de la deducción (asunto C-45/20 y C-46/20).

2. Idéntica consecuencia respecto del incumplimiento de determinados requisitos formales vs. requisitos materiales se interpreta respecto de las exenciones del IVA (asunto C-656/19)  

3. Que si la devolución del excedente de IVA soportado no se produce en un plazo razonable, deben satisfacerse intereses de demora al sujeto pasivo (asunto C-844/19)

4. Debe garantizarse la recuperación del IVA repercutido en caso de impago del cliente, limitándose las formalidades exigibles a acreditar que la contraprestación no ha sido íntegramente percibida (asunto C-146/19)

5. En el caso del IVA indebidamente ingresado (aspecto que la Directiva IVA no contempla), debe garantizarse en derecho interno la regularización del mismo, siempre que el emisor de la factura demuestre su buena fe (asunto C-48/20)

Bajo el principio de proporcionalidad y el art. 273 de la Directiva pueden establecer obligaciones para garantizar la correcta recaudación del Impuesto y prevenir fraudes. Las sanciones frente a incumplimientos de obligaciones materiales o formales deben ser proporcionadas a la gravedad del incumplimiento. El TJUE ha destacado recientemente que:

1. En el caso de incumplimientos formales, una sanción consistente en denegar de forma absoluta la deducción del IVA soportado que un sujeto tenía derecho a efectuar resulta desproporcionada en caso de que no se haya demostrado fraude ni perjuicio a la Hacienda Pública (asunto C-661/18)

2. Resulta desproporcionado obligar a posponer a períodos posteriores la deducción del IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias de bienes declaradas fuera de plazo (asunto C-895/19). En el régimen de inversión del sujeto pasivo, no se debe, en principio, ningún importe a la Administración Tributaria en términos de cuota de IVA (asunto C-835/18).

3. Las autoridades nacionales pueden imponer a un sujeto negligente sanciones por incumplimientos formales menos lesivas para la neutralidad que la denegación completa del derecho a deducir (asunto C-45/20)

4. Cabe imponer por una misma conducta fraudulenta una sanción administrativa y otra penal, pero sólo en la medida que la ley establezca de forma previsible esta compatibilidad y que se establezca de modo claro en la ley cómo preservar la proporcionalidad, incluso entre sanciones pecuniarias y no pecuniarias (asunto C-570/20)

Conclusión

En la aplicación de los impuestos es primordial la interpretación de la normativa a la luz de los principios generales del Derecho tributario. Principios como el de buena administración, derecho a la defensa, neutralidad, proporcionalidad, etc. están jugando un creciente papel en la interpretación que de las normas tributarias efectúan las resoluciones y sentencias españolas más recientes.

Dentro de ese compendio interpretativo basado en principios generales cobra una muy especial importancia la jurisprudencia del TJUE, con una constante y creciente apelación a principios como el de neutralidad y proporcionalidad, en sus muy diversas manifestaciones.

En la fiscalidad española del siglo XXI, cualquier interpretación de las normas tributarias por los órganos administrativos y judiciales nacionales debe tener siempre muy presente el derecho europeo, incluida su jurisprudencia.

No obstante, esta evolución nos plantea algunos interrogantes de futuro:

1. En caso de divergencia entre la jurisprudencia nacional y la europea, ¿qué criterio interpretativo debe prevalecer?

2. ¿Se está creando una especie de derecho general tributario europeo por la vía de la jurisprudencia del TJUE? Y si es así, ¿existe fundamento en el derecho europeo para ello y cómo encaja con la competencia nacional en materia de derecho tributario procedimental o sancionador?