6.2 Límits i excés d'aportacions

A. Aportacions anuals màximes a sistemes de previsió social que poden donar dret a reduir la base imposable

Normativa: Art. 51.6 i disposició addicional setzena Llei  IRPF

• Aportacions anuals màximes (excepte per a assegurances col·lectives de dependència)

  A partir d'1 de gener de 2021, el conjunt de les aportacions anuals màximes realitzades als sistemes de previsió social, incloent, si escau, les que hagueren sigut imputades pels promotors, que poden donar dret a reduir la base imposable general no podrà excedir les quantitats  previstes en l'article 5.3 del text refós de la Llei de regulació dels Plans i Fons de Pensions que, després de la modificació operada en el mateix per la disposició final dècima segona de la Llei 11/2020, de 30 de desembre, de pressupostos generals de l'Estat per a l'any 2021, són les següents:

  • 2000 euros anuals pel total aportacions i contribucions empresarials.

  • El límit anterior s'incrementa en 8.000 euros addicionals, sempre que tal incremente provinga de contribucions empresarials.

  A l'efecte del càlcul d'este límit, les aportacions pròpies que l'empresari individual realitze a plans de pensions de treball o a mutualitats de previsió social dels que, al seu torn, siga promotor i, a més, partícip o mutualista, així com les que realitze a plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència dels que, al seu torn, siga prenedor i assegurat, es consideraran com contribucions empresarials.

  Novetat Renda 2021: es reduïx de 8.000 a 2000 euros anuals el límit general aplicable en la base imposable de les aportacions i contribucions a sistemes de previsió social, si bé es preveu que el nou límit puga incrementar-se en 8.000 euros per a les contribucions empresarials.

• Aportació anual màxima per a assegurances col·lectives de dependència

A més, per a les primes satisfetes per l'empresa en virtut de contractes d'assegurança col·lectiva de dependència contractats per esta per a cobrir compromisos per pensions i imputats al treballador s'establix un límit addicional, propi i independent dels anteriors, de 5.000 euros anuals.

Estos límits s'aplicaran individualment a cada partícip integrat en la unitat familiar.

La inobservança pel partícip del límit d'aportació previst en l'article 5.3 del text refós de la Llei de regulació dels Plans i Fons de Pensions, fora que l'excés de tal límit siga retirat abans del dia 30 de juny de l'any següent, serà sancionada amb una multa equivalent al 50 per 100 d'este excés, sense perjudici de la immediata retirada del citat excés.

Excepcionalment, l'empresa promotora podrà realitzar aportacions a un pla de pensions de treball del que siga promotor quan siga precise per a garantir les prestacions en curs o els drets dels partícips de plans que incloga règims de prestació definida per a la jubilació i s'haja posat de manifest, a través de les revisions actuarials, l'existència d'un dèficit en el pla de pensions.

B. Límit màxim conjunt de reducció

Normativa: Art. 52.1 Llei IRPF

• En general

  El límit fiscal màxim  conjunt de reducció per aportacions i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social, inclosos, si escau, els excessos pendents de reduir, procedents dels exercicis 2016 a 2020, està constituït per la menor de les quantitats següents:

  a) El 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques percebuts individualment en l'exercici.

  El concepte de rendiment net del treball que ha de tindre's en compte per a aplicar el citat límit és el definit en l'article 19 de la Llei de l'IRPF, açò és, el resultat de disminuir el rendiment íntegre (incloent la minoració per aplicació de la reducció de l'article 18) en l'import de les despeses deduïbles.

  Pel que es refereix a al rendiment net d'activitats econòmiques és el determinat amb anterioritat a l'aplicació de les reduccions previstes article 32 de la Llei d'IRPF. A estos efectes, s'inclouran en la citada suma els rendiments nets d'activitats econòmiques atribuïts per entitats en règim d'atribució de rendes, sempre que el contribuent partícip o membre de les mateixes exercisca efectivament l'activitat econòmica.

  b) 2000 euros anuals.

  Este límit s'incrementa en 8.000 euros, sempre que tal incremente provinga de contribucions empresarials.

  Les aportacions pròpies que l'empresari individual realitze a plans de pensions de treball o a mutualitats de previsió social, de què, al seu torn, siga promotor i partícip o mutualista, així com les que realitze a plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència dels que, al seu torn, siga prenedor i assegurat, es consideraran com contribucions empresarials, a l'efecte del còmput d'este límit.

  Per tant, perquè les aportacions pròpies que l'empresari individual realitze es consideren com contribucions empresarials i s'incloguen en el còmput del límit dels 8.000 euros, serà necessari que el aportante siga alhora:

  1. En el cas d' aportacions a pla de pensions, promotor i partícip.

  2. En el cas d'aportacions a mutualitats de previsió social, promotor i mutualista.

  3. En el cas de plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència, prenedor i assegurat.

  A més, 5.000 euros anuals per a les primes a assegurances col·lectives de dependència satisfetes per l'empresa.

• Particularitats relatives a les assegurances de dependència severa o de gran dependència

  Cal distingir entre assegurances privades i assegurances col·lectives.

  - Assegurances privades: sense perjudici que estiguen sotmeses als anteriors límits màxims de reducció, en el cas de primes satisfetes a assegurances privades que cobrisquen el risc de dependència severa o de gran dependència, haurà de tindre's en compte, a més, que el conjunt de les reduccions practicades per totes les persones que satisfacen primes a favor d'un mateix contribuent, incloses les del propi contribuent, no podrà excedir 2000 euros anuals, independentment de l'edat del contribuent i, si escau, de l'edat del aportante.

  - Assegurances col·lectives: els compromisos per pensions assumits per les empreses, incloent les prestacions causades, podran instrumentar-se, mitjançant contractes d'assegurances col·lectives de dependència efectuats d'acord amb el que preveu la disposició addicional primera del text refós de la Llei de Regulació dels Plans i fons de Pensions, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2002, de 29 de novembre, en què com prenedor de l'assegurança figurarà exclusivament l'empresa i la condició d'assegurat i beneficiari correspondrà al treballador. En este cas, les primes satisfetes per l'empresa en virtut d'estos contractes d'assegurança i imputades al treballador tindran un límit de reducció propi i independent de 5.000 euros anuals.

  Comentari: la disposició addicional primera del text refós de la Llei de Regulació dels Plans i Fons de Pensions aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/2002, de 29 de novembre va anar modificada, amb efectes des del 4 de setembre de 2018, per l'article primer del Reial decret-llei 11/2018, de 31 d'agost, de transposició de directives en matèria de protecció dels compromisos per pensions amb els treballadors, prevenció del blanqueig de capitals i requisits d'entrada i residència de nacionals de països tercers i pel qual es modifica la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques (BOE del 4 de setembre).

C. Excés d'aportacions realitzades i no reduïdes en els exercicis 2016 a 2020

Normativa: Art. 52.2 Llei IRPF i disposició transitòria divuitè Reglament

Les aportacions realitzades als sistemes de previsió social, incloses les contribucions imputades pel promotor, que no hagueren pogut reduir-se en els exercicis 2016 a 2020 per insuficiència de base imposable o  per superar el límit percentual del 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques s'imputaran a present exercici, sempre que s'haguera sol·licitat en les respectives declaracions poder reduir l'excés en els cinc exercicis següents.

La reducció dels excessos d'estos exercicis 2016 a 2020, es realitzarà amb prioritat a la que corresponga a les aportacions efectuades i contribucions imputades en l'exercici i s'efectuarà amb subjecció als límits màxims de reducció que abans es va indicar.

Règim transitori per a l'excés d'aportacions als sistemes de previsió social corresponents als períodes impositius 2016 a 2020.

Des de l'1 de gener de 2021,  el límit  conjunt de reducció per a aportacions i contribucions empresarials  (excepte per a contribucions empresarials a assegurances col·lectives de dependència) es reduïx a 2000 euros, però s'incrementa en 8.000 euros quan provinga de contribucions empresarials. Tanmateix, els  excessos pendents de reducció a 1 de gener de 2021 es van generar en exercicis en els que el límit de reducció en base imposable per quantitats aportades a sistemes de previsió social no distingia entre aportacions realitzades pel contribuent i contribucions empresarials realitzades pel promotor. Per esta raó,  resulta necessari qualificar els excessos de 2016 a 2020 i determinar si corresponen a aportacions del contribuent o a contribucions empresarials.

Amb esta finalitat, el Reglament de l'IRPF establix  un règim transitori que permet que, en cas que entre les quantitats pendents de reduir procedents dels exercicis 2016 a 2020, existisquen aportacions realitzades pel contribuent i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social, s'entenga que les quantitats pendents de reducció corresponen a contribucions imputades pel promotor, amb el límit de les contribucions imputades durant estos períodes impositius. L'excés sobre este límit s'entendrà que correspon a aportacions del contribuent.

D. Exceso d'aportacions i contribucions corresponents a l'exercici

Normativa: Arts. 52.2 Llei  IRPF  i 51 Reglament

Els partícips, mutualistes o assegurats que hagueren efectuat aportacions als sistemes de previsió social podran reduir en els cinc exercicis següents les quantitats aportades incloent, si escau, les aportacions del promotor o les realitzades per l'empresa que els hagueren sigut imputades, que no hagueren pogut ser objecte de reducció en la base imposable per insuficiència de la mateixa o per aplicació del límit percentual del 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques anteriorment comentat.

L'excés que, d'acord amb l'assenyalat, procedisca aplicar en els exercicis següents s'imputarà dins dels cinc exercicis següents, respectant els límits legalment establits  tant per a les aportacions anuals màximes als sistemes de previsió social (article 51 de la Llei de l'IRPF) com per al conjunt de les reduccions a aplicar sobre la base imposable (article 52 de la Llei de l'IRPF ),  encara que el partícip, mutualista o assegurat estiga ja jubilat.

Des del període 2021 quan en l'excés que es produïsca concórreguen aportacions del contribuent i contribucions imputades pel promotor, la determinació de la part de l'excés que correspon a unes i altres es realitzarà en proporció als imports de les respectives aportacions i contribucions.

Per tant , hem de distingir en els excessos:

• Una regla específica per als excessos d'aportacions als sistemes de previsió social corresponents als períodes impositius 2016 a 2020 (disposició transitòria dinovena del Reglament IRPF ).

  Esta regla permet que, en cas que entre les quantitats pendents de reduir existisquen aportacions realitzades pel contribuent i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social en aquells exercicis, s'entenga que les quantitats pendents de reducció corresponen a contribucions imputades pel promotor, amb el límit de les contribucions imputades durant estos períodes impositius. L'excés sobre este límit s'entendrà que correspon a aportacions del contribuent.

• Una regla general aplicable als excessos d'aportacions als sistemes de previsió social que es produïsca a partir de l'exercici 2021.

  Esta regla establix que quan en l'excés que es produïsca concórreguen aportacions del contribuent i contribucions imputades pel promotor, la determinació de la part de l'excés que correspon a unes i altres es realitzarà en proporció als imports de les respectives aportacions i contribucions.

Atenció: les quantitats corresponents a l'excés d'aportacions realitzades i no reduïdes en els exercicis  2016 a 2020 pendents d'aplicar a l'inici de l'exercici, les aplicades en la declaració i el romanent pendent d'aplicació en exercicis futurs així com les aportacions i contribucions de 2021 no aplicades import del qual se sol·licita poder reduir en els 5 exercicis següents, han de fer-se constar en els annexos C.2 i C.3 de la declaració, en algun dels següents apartats, segons corresponga: "Excés no reduït de les aportacions a sistemes de previsió social (règim transitori) corresponents als exercicis 2016 a 2020 pendents de reduir", "Excés no reduït de les contribucions a sistemes de previsió social (règim transitori) corresponents als exercicis 2016 a 2020 pendents de reduir", "Aportacions a sistemes de previsió social (règim general) corresponents a 2021, pendents de reduir en els exercicis següents", "Contribucions a sistemes de previsió social (règim general) corresponents a 2021, pendents de reduir en els exercicis següents" o bé en l'apartat relatiu a "Excessos no reduïts derivats de contribucions empresarials a assegurances col·lectives de dependència pendents de reduir en els exercicis següents".