17. Rendiments del treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l'estranger, amb el límit de 60.100 euros anuals
Normativa: Arts. 7.p) Llei IRPF i 6 Reglament IRPF
Requisits
Estan exempts els rendiments de treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l'estranger quan es donen els següents requisits:
a) Que els treballs es realitzen per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent radicat a l'estranger .
En particular, quan l'entitat destinatària dels treballs estiga vinculada amb l'entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la que preste els seus servicis, s'entendran que els treballs s'han realitzat per a l'entitat no resident quan d'acord amb el que preveu l'article 18.5 de la LIS puga considerar-se que s'ha prestat un servici intragrup a l'entitat no resident perquè el citat servici produïsca o puga produir un avantatge o utilitat a l'entitat destinatària.
Nota: per a l'aplicació d'esta exempció a les rendes obtingudes a l'estranger per funcionaris destacats en organismes internacionals vegeu la sentencia del Tribunal Suprem núm. 428/2019, de 28 de març (ROJ: STS 1056/2019).
b) Que en el territori en què es realitzen els treballs s'aplique un impost de naturalesa idèntica o anàloga a la de l'IRPF i no es tracti d'un país o territori qualificat reglamentàriament com paradís fiscal (actualment, jurisdicció no cooperativa).
Es considera complit este requisit quan el país o territori en el que es realitzen els treballs tinga subscrit amb Espanya un conveni per a evitar la doble imposició internacional que continga clàusula d'intercanvi d'informació. Per a la resta de països (amb els que no existisca Conveni), caldrà estar a l'existència d'un impost idèntic o anàleg.
Pot accedir al llistat de Convenis de doble imposició firmats per Espanya en el web de l'AEAT : https://sede.agenciatributaria.gob.es.
Atenció: si bé l'article 7.p) de la Llei de l'IRPF es referix expressament a "paradisos fiscals" ha de tindre's en compte que, segons la nova disposició addicional dècima de la Llei 36/2006, de 29 de novembre, de mesures per a la prevenció del frau fiscal, totes referències efectuades en la normativa de l'IRPF a paradisos fiscals, a països o territoris amb els que no existisca efectiu intercanvi d'informació, o de nul·la o baixa tributació s'entendran efectuades a la definició de jurisdicció no cooperativa que establix la disposició addicional primera de l'esmentada Llei 36/2006, en la seua redacció vigent a partir d'11 de juliol de 2021, i que es comenta en al capítol 10 d'este manual.
La disposició transitòria segona de la Llei 36/2006, de 29 de novembre, de mesures per a la prevenció del frau fiscal establix que en tant no es determinen per Ordre Ministerial els països o territoris que tenen la consideració de jurisdicció no cooperativa, tindran esta consideració els països o territoris prevists en el Reial decret 1080/1991.
Doncs bé, amb entrada en vigor 11 de febrer de 2023, es va publicar l'Ordre HFP/115/2023, de 9 de febrer, per la qual es determinen els països i territoris, així com els règims fiscals perjudicials, que tenen la consideració de jurisdiccions no cooperatives (BOE de 10 de febrer), que actualitza la llesta de països i territoris que figuren en el Reial decret 1080/1991, de 5 de juliol, si bé en IRPF no ha sigut aplicable fins este període impositiu, 2024.
Vegeu la relació de països i territoris qualificats reglamentàriament com jurisdicció no cooperativa i les notes sobre la citada relació de països i territoris que figuren en el Capítol 10 d'este Manual.
Quantificació de l'import exempt
L'exempció tindrà un límit màxim de 60.100 euros anuals.
Per al càlcul de la retribució corresponent als treballs realitzats a l'estranger, hauran de prendre's en consideració els dies que efectivament el treballador ha estat desplaçat a l'estranger, així com les retribucions específiques corresponents als servicis prestats a l'estranger.
A estos efectes, la Sentencia del Tribunal Suprem núm. 274/2021, de 25 de febrer de 2021, recaiguda en recurs de casació núm. 1990/2019 (ROJ : STS 607/2021), ha fixat com a criteri interpretatiu que han d'entendre's compresos per al còmput de l'import de l'exempció els dies de desplaçament al país de destí o de retorn a Espanya.
Per al càlcul de l'import dels rendiments meritats cada dia pels treballs realitzats a l'estranger, al marge de les retribucions específiques corresponents als citats treballs, s'aplicarà un criteri de repartiment proporcional tenint en compte el número total de dies de l'any.
Precisió: pel que fa al càlcul de la renda exempta corresponent a retribucions no específiques, el TEAC ha fixat els següents criteris:
-
En els casos en què durant tot el període impositiu haja existit una única relació de dependència (un només pagador):
-
Si durant tot el període impositiu ha existit una relació d'alienitat amb el pagador dels citats rendiments, a l'efecte de realitzar el càlcul proporcional dels rendiments meritats cada dia pels treballs realitzats a l'estranger, al marge de les retribucions específiques corresponents als citats treballs, es prendrà en el denominador el número total de dies de l'any.
-
En cas contrari (durada inferior a l'any), s'haurà d'atendre al temps de prestació del servici amb el citat pagador durant el període impositiu analitzat.
-
-
En cas que el contribuent haguera mantingut dos o més relacions de dependència o alienitat durant el període impositiu, el càlcul de l'exempció corresponent a les retribucions no específiques es realitzarà individualitzadament per a cadascun dels pagadors en de la qual relació de dependència o alienitat s'haja produït desplaçament a l'estranger, tenint en compte les regles assenyalades en el punt anterior, açò és, tenint en compte les retribucions per ell abonades així com el temps de vigència, en cada període impositiu, de cada relació de dependència o alienitat, sense perjudici de l'aplicació agregada del límit quantitatiu de 60.100 euros.
Vegeu la Resolució del Tribunal Economicoadministratiu (TEAC) de 19 de juliol de 2024, Reclamació número 00/08685/2023, recaiguda en recurs d'alçada per a la unificació de criteri.
Incompatibilitat amb el règim d'excessos
Finalment, esta exempció és incompatible, per als contribuents destinats a l'estranger, amb el règim d'excessos exclosos de tributació per retribucions percebuts per empleats d'empreses i funcionaris destinats a l'estranger prevists en l'article 9.A.3.b) del Reglament de l'IRPF, sigui quin sigui el seu import. El contribuent podrà optar per l'aplicació del règim d'excessos en substitució d'esta exempció.
A diferència del règim d'excessos de l'article 9.A.3.b) del Reglament de l'IRPF, són compatibles amb l'exempció per treballs realitzats a l'estranger, les quantitats percebudes en concepte de desplaçament i estada a les que resulte d'aplicació el règim general de dietes exceptuades de gravamen de l'article 9.A.3.a) del Reglament de l'IRPF.
Exemple :
El senyor J.L.M. va anar enviat per la seua empresa des del dia 1 d'abril a 30 de juny de 2024 a una empresa situada al Canadà per a participar en un projecte consistent en l'enginyeria, subministrament, construcció i posada en marxa d'una nova refineria de base per a la producció de combustibles nets. Una vegada realitzat este treball, el senyor J.L.M. va retornar a Espanya, continuant en l'empresa en el seu règim normal de treball i salari.
Com a retribució especifica pels servicis prestats a l'estranger el senyor J.L.M va percebre la quantitat de 15.200 euros.
Així mateix, per a cobrir les despeses corresponents a desplaçament i manutenció durant la seua estada al Canadà l'empresa va comprar i va pagar els bitllets d'avió i li va abonar 80 euros al dia durant els tres mesos que va prestar els seus servicis en l'empresa canadenca per a despeses de manutenció.
Determinar l'import exempt de la retribució corresponent als treballs realitzats a l'estranger, sabent que el salari anual que percep de la seua empresa ascendix a 75.000 euros.
Solució:
Al complir-se, segons les dades de l'exemple, els requisits establits per la normativa de l'IRPF, procedix aplicar l'exempció de la qual quantificació s'efectua de la següent manera:
a) Retribucions meritades durant els dies d'estada a l'estranger:
- Corresponent al salari: (75.000 ÷ 365) x 91 = 18.698,63
- Corresponent als servicis prestats a l'estranger (*) = 15.200
- Total (18.698,63 + 15.200) = 33.898,63
(*) Els bitllets d'avió i les despeses de manutenció diaris estan exempts perquè no superen el límit legal. Vegeu l'apartat sobre dietes i assignacions per a despeses de viatge exemptes en el Capítol 3 d'este Manual. (Tornar)
b) Import de l'exempció: (18.698,63 + 15.200) = 33.898,63 (**)
(**) Este import entra dins del límit màxim d'exempció anual que són 60.100 euros.