Regles generals de càlcul

Normativa: Arts. 34 a 36 Llei IRPF i 40 Reglament IRPF

Atenció: tinguen-se en compte els quadres-resum de les regles generals que figuren al final d'este apartat.

La determinació de l'import dels guanys o pèrdues patrimonials que procedisquen de la transmissió, onerosa o lucrativa, d'elements patrimonials no afectes ve determinada per la diferència entre els valors de transmissió i d'adquisició dels elements patrimonials.

Precisió: per a la determinació de l'import del guany o pèrdua patrimonial que procedisca de la transmissió d'elements patrimonials afectes vegeu l'apartat normes específiques de valoració d'este Capítol.

A. Valor d'adquisició

El valor d'adquisició estarà format per la suma de:

En el cas de transmissions a títol onerós: per l'import real pel qual esta adquisició s'haguera efectuat.

En el cas de transmissions a títol onerós, per a determinar el valor d'adquisició cal partir de l'import real pel qual l'adquisició s'haguera efectuat. D'igual manera, per a determinar el valor de transmissió es partix de l'import real pel qual l'alienació s'haguera efectuat, prenent-se com a tal l'efectivament satisfet, sempre que no resulte inferior al normal de mercat, cas en què prevaldrà este. Per tant, esta serà la forma de determinació els valors d'adquisició i transmissió de l'immoble transmés a l'efecte del càlcul del guany o pèrdua patrimonial en l'IRPF, independentment de l'establiment d'un valor de referència dels immobles per a la determinació de la base imposable a l'ITPAJD.

No obstant això, en aquells casos en els que no existisca valor de referència o este no puga ser certificat per la Direcció General del Cadastre, establint-se com a base imposable a l'ITPAJD el valor de mercat després d'una prèvia comprovació administrativa, es prendrà este valor de mercat com a valor d'adquisició dels immobles en l'IRPF, al ser superior al preu o contraprestació pactat. Només en tals supòsits és aplicable la Sentencia del Tribunal Suprem de 21 de desembre de 2015, recaiguda en recurs de casació per a la unificació d'adoctrina núm. 2068/2014 (ROJ: STS 5470/2015) en relació amb el principi d'unicitat de valors en contraposició amb el principi d'estanquitat.
En el cas de transmissions a títol lucratiu o gratuït (herència, llegat o donació): pel declarat o el comprovat administrativament a l'efecte de l'Impost sobre Successions i Donacions, sense que este puga excedir el valor de mercat. A estos efectes, tinga's en compte el següent:
- Per a les adquisicions o transmissions per herència, a títol lucratiu, efectuades amb anterioritat a l'1 de gener de 2022, l'article 36 de la Llei de l'IRPF establix que es prendrà per un import real dels respectius valors d'adquisició i transmissió aquells que resulten de l'aplicació de les normes de l'ISD, sense que puguen excedir el valor de mercat.
  
  D'acord amb les citades normes, es prendrà el valor real dels béns i drets minorat per les carregues i deutes que anaren deduïbles.
  
  Pel que fa al cas, el Tribunal Suprem en reiterada jurisprudència, assimila valor real a valor normal de mercat (vegeu respecte d'això la sentencia del Tribunal Suprem núm. 202/1991, de 7 de maig de 1991 (ROJ: STS 17245/1991)), i per a la definició del mateix es remet a l'Ordre de 30 de novembre de 1994 sobre normes de valoració de béns immobles per a determinades entitats financeres (BOE de 13 de desembre), derogada per l'Ordre ECO/805/2003, de 27 de març, sobre normes de valoració de béns immobles i de determinats drets per a certes finalitats financeres (BOE de 9 d'abril), en què es definix el valor de mercat com: “preu al que podria vendre's l'immoble, mitjançant contracte privat entre un venedor voluntari i un comprador independent en la data de la taxació en el cas que el bé s'haguera oferit públicament en el mercat, que les condicions del mercat permeteren disposar del mateix de manera ordenada i que es disposara d'un termini normal, tenint en compte de la naturalesa de l'immoble, per a negociar la venda.” Vegeu pel que fa al cas, entre d'altres, les sentencies del Tribunal Suprem núms. 3379/1991, de 5 d'octubre (ROJ: STS 4887/1995), o 163/2019, de 26 de març (ROJ: STS 881/2019).
- Per a les adquisicions o transmissions per herència, a títol lucratiu, efectuades a partir de l'1 de gener de 2022, que en la mesura en què les normes de l'ISD establixen el valor de referència dels immobles com a base imposable (fora que el valor declarat siga superior cas en què es prendrà este), serà este valor de referència el que haja de tindre's en compte com a import real pel qual l'adquisició o transmissió s'ha efectuat al calcular el guany o pèrdua patrimonial en l'IRPF, sense que puguen excedir el valor de mercat. L'Agència Tributària pot, per això, regularitzar el guany patrimonial declarat en l'IRPF tenint en compte el valor de referència de l'immoble, si el contribuent va declarar valors inferiors.
No obstant això, des de l'11 de juliol de 2021, en el cas d'adquisicions lucratives per causa de defunció, derivades de contractes o pactes successoris amb efectes d'este, el beneficiari dels mateixos que transmeta abans del transcurs de cinc anys des de la celebració del pacte successori o de la defunció del causant, si anara anterior, els béns adquirits, se subrogarà en la posició d'este, pel que fa al valor i data d'adquisició d'aquells, quan este valor anara inferior al previst en el paràgraf anterior.

La Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, de transposició de la Directiva (UE ) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s'establixen normes contra les pràctiques d'elusió fiscal que incidixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries i en matèria de regulació del joc, ha afegit un nou paràgraf a l'article 36 de la Llei de l'IRPF per a sotmetre a tributació aquells casos en els que, durant els cinc anys següents a la celebració del pacte successori o de la defunció del causant (si anara anterior), es transmeten els béns pel beneficiari del pacte successori. En aquell cas, el successor perd l'actualització de valor duta a terme a través de l'ISD i se subroga en la data i valor d'adquisició del primigeni titular. El Tribunal Constitucional ha confirmat la constitucionalitat d'esta condició temporal prevista en el nou paràgraf de l'article 36 Llei de l'IRPF (STC 62/2023, de 24 de maig).

Ha de tindre's en compte que la institució dels “pactes successoris” (successió contractual) està prohibida en l'àmbit del Dret comú (articles 1.271, 658 i 816 del Codi civil estatal), però es manté en els drets civils, forals o especials, de determinades comunitats autònomes on la vigència del Codi civil no és completa (Aragón, Illes Balears, Catalunya, Galícia, Navarra i País Basc).

Important : l'establit per als pactes successoris només serà aplicable a les transmissions de béns efectuades amb posterioritat a l'11 de juliol de 2021 que hagueren sigut adquirits de forma lucrativa per causa de defunció en virtut de contractes o pactes successoris amb efectes d'este.

Vegeu respecte d'això la disposició transitòria primera.4 de la Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, de transposició de la Directiva (UE ) 2016/1164, del Consell, de 12 de juliol de 2016, per la qual s'establixen normes contra les pràctiques d'elusió fiscal que incidixen directament en el funcionament del mercat interior, de modificació de diverses normes tributàries i en matèria de regulació del joc (BOE de 10 de juliol)

En les transmissions lucratives d'empreses o participacions a les que es referix l'article 20.6 de la Llei 29/1987, de 18 de desembre, de l'Impost sobre Successions i Donacions (BOE de 19 de desembre), el valor d'adquisició coincidirà amb l'originari del donant ja que el donatari se subroga en la posició d'aquell respecte dels valors i dates d'adquisició d'estos béns.
El cost de les inversions i millores efectuades en els béns adquirits, sense que es computen, a estos efectes, les despeses de conservació i reparació.

Té la consideració de millora, a estos efectes, la indemnització que satisfà el propietari al seu llogater perquè este desallotge l'immoble.

La Resolució d'1 de març de 2013, de l'Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l'immobilitzat material i de les inversions immobiliàries (BOE de 8 de març), en l'apartat 3 de la seua norma segona entén per “millora” el conjunt d'activitats mitjançant les quals es produïx una alteració en un element de l'immobilitzat, augmentant la seua anterior eficiència productiva.
Les despeses (comissions, Fedatari públic, Registre, etc.) i tributs inherents a l'adquisició (Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats, IVA o Impost sobre Successions o Donacions si l'adquisició es va realitzar a títol gratuït), exclosos els interessos que hagueren sigut satisfets per l'adquirent.

Tinga's en compte que, en cas d'haver-se heretat un immoble, pagat l'Impost sobre l'Increment de Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana i posteriorment transmés, l'hereu l'haurà inclòs com major valor d'adquisició. Per això, en cas d'haver-se obtingut la devolució de l'impost s'ha d'eliminar del valor d'adquisició mitjançant la presentació d'una autoliquidació complementària.
De la suma corresponent a les anteriors quantitats es restarà, l'import de les amortitzacions fiscalment deduïbles, computant-se si més no l'amortització mínima, independentment de la seua efectiva consideració com a despesa.

L'amortització mínima és la resultant del període màxim d'amortització o el percentatge fix que corresponga, segons cada cas.
Per a immobles arrendats, l'import de l'amortització mínima es determina aplicant l'1,5 per 100 fins el 31 de desembre de 1998; el 2 per 100 fins el 31 de desembre de 2002, i el 3 per 100 des de l'1 de gener de 2003.

En relació amb el còmput de les amortitzacions, ha de tindre's en compte que:
- No procedix computar amortització per aquells béns no susceptibles de depreciació com, per exemple, els terrenys, els valors mobiliaris, etc.
- Les amortitzacions "fiscalment deduïbles" corresponen als immobles o mobles afectes a activitats econòmiques, als immobles o mobles arrendats o subarrendats, a drets reals d'ús i gaudi sobre béns immobles, als supòsits de prestació d'assistència tècnica que no constituïsca activitat econòmica i a l'arrendament de negocis o mines o subarrendaments. En estos casos, l'amortització mínima es computarà, independentment de la seua efectiva consideració com a despesa.
- Tractant-se de la transmissió d'elements patrimonials afectes a activitats econòmiques, es considera com a valor d'adquisició el valor comptable, tenint en compte les amortitzacions que hagueren sigut fiscalment deduïbles, sense perjudici de l'amortització mínima a què es va fer referència amb anterioritat.
- Tractant-se de béns immobles que hagen sigut arrendats es considerarà que les amortitzacions complixen el requisit d'efectivitat quan, en cada any, no excedisquen el resultat d'aplicar el percentatge del 3 per 100 sobre el major dels següents valors: cost d'adquisició satisfet o el valor cadastral, exclòs el valor del sòl. Quan no es conega el valor del sòl, este es calcularà prorratejant el cost d'adquisició satisfet entre els valors cadastrals del sòl i de la construcció de cada any.
  
  En el cas de béns immobles adquirits a títol lucratiu ha de tindre's en compte que, en el cost d'adquisició satisfet està inclòs el valor del bé adquirit en aplicació de les normes sobre Impost sobre Successions o Donacions o el seu valor comprovat en estos gravàmens (sense incloure el valor del sòl). Criteri interpretatiu fixat pel Tribunal Suprem (Sala del Contenciós-Administratiu) en seu Sentencia núm. 1130/2021, de 15 de setembre, recaiguda en el recurs de casació núm. 5664/2019 (ROJ: STS 3483/2021).
  
  S'inclouen també en el cost d'adquisició l'import dels tributs i les despeses inherents a l'adquisició i, si escau, la totalitat de les inversions i millores efectuades.

B. Valor de transmissió

El valor de transmissió estarà format per:

L'import real pel qual l'alienació s'haguera efectuat o el valor declarat o, si escau, el comprovat administrativament a l'efecte de l'Impost sobre Successions i Donacions quan la transmissió s'haguera realitzat a títol lucratiu o gratuït, sense que este puga excedir el valor de mercat.

Per un import real del valor d'alienació es prendrà l'efectivament satisfet, sempre que no resulte inferior al valor normal de mercat, cas en què prevaldrà este.
De la quantitat anterior podran deduir-se les despeses i els tributs inherents a la transmissió, exclosos els interessos, quan hagueren resultat satisfets pel transmitent.

Precisió: tractament de les quantitats lliurades en concepte d'arres en cas de transmissió d'un immoble.

El contracte d'arres és un document privat en virtut del qual comprador i venedor pacten la reserva de la compravenda del bé immoble, de manera que el comprador abona un pagament anticipat (senyal) equivalent a un percentatge del preu del mateix. El seu import es constituïx, per tant, com a part del preu de la compravenda de l'immoble, que serà descomptat del mateix.

Per al comprador:

En cas d'efectuar-se la compravenda, l'entrega d'una quantitat en concepte d'arres no tindrà cap incidència en IRPF.
En cas de desistiment, es produirà una pèrdua patrimonial a integrar en la base liquidable general.
En cas d'incompliment del venedor, el comprador podrà entendre produïda una pèrdua patrimonial (pel que fa a l'import lliurat i no recuperat) quan, una vegada reconegut el dret de crèdit pel que fa a l'import lliurat, concorreu alguna de les circumstàncies establides en la lletra k) de l'article 14.2., per a la qual cosa és necessari que es tracti d'un procediment judicial destinat a l'execució del crèdit.

Per al venedor:

En cas d'efectuar-se la venda, la quantitat percebuda en concepte d'arres, tindrà incidència la seua declaració de l'IRPF corresponent al període impositiu en el que s'efectue la venda del bé, moment en què es descomptarà del preu de venda.
En cas de no efectuar-se la transmissió per causa imputable al comprador, les quantitats percebudes pel venedor en concepte d'arres es qualificaran de guany patrimonial i s'imputaran al període impositiu en què este puga procedir a la seua execució, en els termes del contracte.

Este guany patrimonial, al no derivar d'una transmissió, formarà part de la renda general, d'acord amb el que disposa l'article 45 de la Llei de l'IRPF, i la seua integració s'efectuarà en la base imposable general, en la forma prevista en l'article 48 de la mateixa Llei.

Per tant, la firma del contracte d'arres no dóna lloc a una variació en el valor del seu patrimoni posada de manifest com a conseqüència d'una alteració en la composició d'aquell a l'efecte de la seua qualificació com a guany o pèrdua patrimonial sinó que este guany o pèrdua patrimonial es produirà quan s'efectue, si escau, la transmissió.

C. Supòsit especial: transmissió d'elements patrimonials en els que s'hagen realitzat millores en un any diferent al de la seua adquisició

Tractant-se d'elements patrimonials sobre els quals s'hagen realitzat millores en un any diferent al de la seua adquisició, serà precise distingir la part del valor de transmissió que corresponga a l'element patrimonial i a la millora o millores realitzades, per tal de determinar, de forma separada i independent, tant els guanys o pèrdues patrimonials derivades d'un i d'altres, com la reducció que, si escau, resulte aplicable. A estos efectes, es prendran com a valors i dates d'adquisició els que corresponguen, respectivament, a l'element patrimonial i a cadascuna de les millores realitzades.

En conseqüència, els guanys o pèrdues patrimonials així determinades podran tindre diferents períodes de generació, resultant també diferents els percentatges reductors que, si escau, procedisca aplicar sobre els guanys patrimonials en funció de les antiguitats que tingueren a 31 de desembre de 1996, l'element patrimonial pròpiament dit i cadascun de les millores realitzades, tenint en compte que si s'hagueren efectuat millores en els elements patrimonials transmesos es prendrà com a període de permanència d'estes en el patrimoni del contribuent el nombre d'anys que mitjance entre la data en què s'hagueren realitzat i el 31 de desembre de 1996, arrodonit per excés.

Esquemes-resum

Els components dels respectius valors d'adquisició i transmissió, segons es tracti de transmissió onerosa o lucrativa, són els que s'indiquen en els quadres següents:

a) Esquema - resum: transmissió onerosa

Normativa: Art. 35 Llei IRPF

(+) Import real de l'adquisició.

(+) Inversions i millores efectuades en els béns adquirits.

(+) Despeses i tributs inherents a l'adquisició (excepte interessos), satisfets per l'adquirent.

(-) Amortitzacions (immobles o mobles arrendats i drets sobre els mateixos, així com en els supòsits de prestació d'assistència tècnica que no constituïsca activitat econòmica).

= Valor d'adquisició

(+) Import real de la transmissió sempre que no resulte inferior al valor de mercat., cas en què, preval este.

(-) Despeses i tributs inherents a la transmissió satisfets pel transmitent.

= Valor de transmissió

b) Esquema - resum: transmissió lucrativa

Normativa: Art. 36 Llei IRPF

(+) Valor d'adquisició a l'efecte de l'Impost sobre Successions i Donacions amb el límit del valor de mercat.