Entregues de béns i prestacions de servicis

Per regla general, subjecte passiu és l'empresari o professional, persona física o jurídica, que lliura béns o presta servicis. Esta condició de subjecte passiu implica el compliment de les obligacions tant materials com formals de l'impost.

A més, a l'efecte de l'IVA, tenen la consideració de subjectes passius, sempre que realitzen operacions subjectes a l'impost, les herències jacents, comunitats de béns i altres entitats que no tenen personalitat jurídica, però constituïxen una unitat econòmica o un patrimoni separat susceptible d'imposició.

Per a determinar qui és subjecte passiu de l'impost, la Llei de l'impost establix una regla general i dos regles especials:

A. Regla general

És subjecte passiu de l'impost l'empresari o professional que realitze l'entrega de béns o presteu els servicis subjectes.

B. Regles especials

1. La denominada regla d'inversió del subjecte passiu, segons la qual, és subjecte passiu l'empresari o professional que rep els béns o els servicis, és a dir, el destinatari.

   Esta regla és aplicable en els casos següents:

   1. Quan qui realitza les operacions no està establit en el territori d'aplicació IVA espanyol, tret dels següents casos:

      • Quan es tracti de vendes a distancia subjectes a l'IVA espanyol.

      • Quan es tracti de prestacions de servicis en les que el destinatari tampoc estiga establit en el territori d'aplicació de l'impost, excepte quan es tracti de prestacions de servicis compreses en l'article 69.U.1r de la Llei de l'IVA.

      • Quan es tracti d'entregues intracomunitàries de béns o d'entregues de béns amb destinació a l'exportació, exemptes en ambdós casos de l'IVA, així com les entregues intracomunitàries de béns que estiguen subjectes i no exemptes de l'impost (modificació introduïda per l'article 214 del Reial decret-llei 3/2020, de 4 de febrer (BOE del 5), aplicable des de l'1 de març de 2020.

      • Quan es tracti d'entregues de béns exemptes en virtut de l'article 20 bis de la Llei de l'IVA realitzades a favor de l'empresari o professional que facilite l'entrega a través de la interfície digital.

      • Quan es tracti d'arrendaments de béns immobles que estiguen subjectes i no exempts de l'Impost.

      • Quan es tracti de servicis d'intermediació en l'arrendament de béns immobles. Estos servicis no han de declarar-se en el model 349 ja que queden exclosos del concepte d'adquisició intracomunitària de servicis contingut en l'article 79.1.4º del RIVA, segons redacció donada al mateix pel Reial decret 1171/2023, de 27 de desembre.

      Establits en el territori

      Es consideren establits en el territori d'aplicació de l'IVA espanyol els subjectes passius que tinguen en el mateix la sede de la seua activitat econòmica, el seu domicili fiscal, o un establiment permanent que intervinga en la realització de les entregues de béns i prestacions de servicis subjectes a l'impost.

      S'entendrà que este establiment permanent intervé en la realització d'entregues de béns o prestacions de servicis quan ordene els seus factors de producció materials i humans o un d'ells amb la finalitat de realitzar cadascuna d'elles. És a dir, requerix una intervenció qualificada de l'establiment en la que existisca una efectiva actuació dels mitjans materials i humans d'este establiment permanent en la producció dels béns i servicis, sense que es considere suficient la realització de labors merament administratives com la simple expedició de factures o d'altres similars.

      Exemple:

      Una plataforma no establida en el TAI que cobra una comissió per intermediar en l'arrendament d'un apartament turístic situat a Málaga que oferix en la seua pàgina web. La plataforma serà el subjecte passiu del cobrament de la comissió per aplicació de la regla establida en l'article 84.U.2n.a).e)' de la Llei de l'IVA.

      Exemple:

      Els servicis oferits a una empresa espanyola per un advocat belga no establit a Espanya, estaran subjectes a l'IVA a Espanya i l'empresa espanyola és subjecte passiu, per inversió.

      Exemple:

      Un empresari francés no establit a la Península ni a les Balears contracta amb una empresa alemanya l'organització per esta última d'una exposició a Madrid dels productes fabricats per l'empresa francesa.

      Així mateix, contracta amb una empresa portuguesa la prestació del servici de venda d'entrades per a l'accés a l'exposició.

      El servici d'organització de l'exposició es localitza d'acord amb la regla general de l'article 69.U.1r de la LIVA, i, per tant, no es considera realitzat en el territori d'aplicació de l'impost.

      Quant al servici de venda d'entrades, es localitza d'acord amb el previst per la regla especial de l'article 70.U.3r de la LIVA en el lloc en el que es presta materialment el servici. En conseqüència, al tractar-se d'un supòsit en el que el prestador i el destinatari no estan establits en el TAI el subjecte passiu serà el prestador del servici d'accés.

      Exemple:

      Empresari alemany no establit a Espanya, que compta amb diverses mercaderies de la seua propietat depositades en una nau industrial situada a Teruel. Tales mercaderies són remeses a empresaris francesos, ocupant-se l'empresari alemany del transporte de les mateixes des d'Espanya fins França. Els empresaris francesos comuniquen a l'alemany el seu NIF/IVA francés.

      Les entregues intracomunitàries de béns efectuades per l'empresari alemany estan subjectes i exemptes de l'IVA espanyol. El subjecte passiu d'este impost és l'empresari alemany (doncs no hi ha inversió), de manera que serà este l'obligat al compliment de les obligacions formals corresponents a esta entrega: emissió de factura, declaració recapitulativa, etc.

      Cal aclarir que la nau industrial situada a Teruel a què es referix el supòsit no constituïx establiment permanent per a l'empresari alemany. Perquè l'anara, este hauria de ser propietari, arrendatari o usufructuari de la mateixa, o d'una part certa i determinada d'ella.

   2. Quan es tracti d'entregues d'ore sense elaborar o de productes semielaborats d'ore, de llei igual o superior a 325 mil·lèsimes.

   3. Quan es tracti d'entregues de determinats materials de recuperació, així com en algunes prestacions de servicis (selecció, talle, fragmentació i premsat) sobre els citats materials de recuperació.

   4. Quan es tracti d'entregues de gas i electricitat o les entregues de calor o de fregisc a través de les xàrcies de calefacció o refrigeració que s'entenguen realitzades en el territori d'aplicació de l'impost, si el proveïdor no es troba establit i el destinatari és un empresari o professional o una persona jurídica que no actue com a tal i es troba identificat en este territori.

   5. Quan es tracti de prestacions de servicis que tinguen per objecte drets sobre emissions de gasos amb efecte d'hivernacle.

   6. Quan es tracti de les següents entregues de béns immobles:

      • Les entregues efectuades com a conseqüència d'un procés concursal.

      • Les entregues exemptes a què es referixen els apartats 20é i 22é de l'article 20.Un de la LIVA en les que el subjecte passiu ha renunciat a l'exempció.

      • Les entregues efectuades en execució de la garantia constituïda sobre els béns immobles. També s'entén que s'executa la garantia quan es transmet l'immoble a canvi de l'obligació d'extingir la referida deute per l'adquirent (consulta DGT V0511-23).

   7. Quan es tracti d'execucions d'obra, amb o sense aportació de materials, per a la urbanització de terrenys o la construcció o rehabilitació d'edificacions, així com les cessions de personal per a la seua realització, conseqüència de contractes directament formalitzats entre el promotor i el contractista. També s'aplica quan els destinataris de les operacions siguen subcontractistes (consulta DGT V2583-12).

      Exemple:

      Un Ajuntament contracta l'edificació d'una biblioteca pública per al seu ús gratuït per part dels veïns del municipi.

      En eixe supòsit no es produïx la inversió del subjecte passiu, ja que l'Ajuntament no està actuant com empresari o professional.

      En cas contrari, seria necessari que l'Ajuntament comunicara expressa i fefaentment al contractista principal que està intervenint en l'operació en qualitat d'empresari o professional, i sí es produiria la inversió del subjecte passiu.

      Exemple:

      La societat A contracta amb la societat B la construcció d'una edificació on instal·larà seu sede social, per un import de 500.000 euros. Per a esta construcció B subcontracta la instal·lació de portes i finestres amb la societat C per un valor de 40.000 euros.

      L'execució d'obra en el seu conjunt té la consideració de construcció. Per això, A es convertix en subjecte passiu de l'entrega de béns realitzada per B, pel que haurà de repercutir i ingressar l'IVA corresponent a esta operació per un import de 105.000 euros. D'altra banda, la societat B es convertix en subjecte passiu de l'execució d'obra realitzada per C i haurà de repercutir i ingressar l'IVA corresponent a l'operació per un import de 8.400 euros (sense perjudici que, si escau, puga deduir este import).

   8. Quan es tracti d'entregues dels següents productes definits en l'apartat desè de l'annex de la Llei de l'IVA:

      • Plata, platine i paladio, en brut, en pols o semillaurat; assimilant-se als mateixes les entregues que tinguen per objecte estos metalls resultants de la realització d'activitats de transformació per l'empresari o professional adquirent. Si més no ha de tractar-se de productes que no estiguen inclosos en l'àmbit d'aplicació del règim especial aplicable als béns usats, objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció.

      • Telèfons mòbils.

      • Consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals (consultes DGT V1037-15 i V0720-16).

      El que preveu estos dos últims  punts només s'aplicarà quan el destinatari siga:

      • Un empresari o professional revenedor d'estos béns, sigui quin sigui import de l'entrega.

        A estos efectes es considerarà revenedor:

        A l'empresari o professional que es dedique amb habitualitat a la revenda de telèfons mòbils, consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals. Estos empresaris o professionals han de comunicar la seua condició de revenedor mitjançant declaració censal (model 036) al començar l'activitat o durant el mes de novembre anterior a l'inici de l'any natural en el que haja de ser efectiu.

      • Un empresari o professional diferent dels referits en el guió anterior, quan l'import total de les entregues d'estos béns efectuades al mateix, documentades en la mateixa factura, excedisca 10.000 euros, exclòs l'impost sobre el valor afegit. Per a calcular este límit s'ha d'atendre a l'import total de les entregues realitzades quan, documentades en més d'una factura, resulte acreditat que es tracti d'una única operació i que s'ha produït el desglosse artificial de la mateixa als únics efectes d'evitar l'aplicació d'esta norma.

      L'acreditació d'ambdues condicions s'ha de comunicar expressa i fefaentment a l'empresari o professional que realitze l'entrega amb caràcter previ o simultani a l'adquisició.

      Amb la finalitat de facilitar esta acreditació hi ha la possibilitat, una vegada s'haguera comunicat degudament la condició de revenedor, de sol·licitar un certificat tributari específic per a acreditar la condició de revenedor de telèfons mòbils, consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals.

2. Les persones jurídiques que no actuen com empresaris o professionals en els dos casos següents:

   1. Quan siguen destinatàries de les entregues subsegüents a les adquisicions intracomunitàries exemptes per operació triangular, sempre que hagen comunicat al proveïdor un NIF-IVA atribuït per l'Administració espanyola.

   2. Quan siguen destinataris de les prestacions de servicis realitzades per empresaris o professionals no establits en el territori d'aplicació de l'impost a què es referixen els articles 69 i 70 de la LIVA, a efectes dels quals hauran de disposar d'un NIF-IVA atribuït per l'Administració espanyola.

      Exemple:

      Un Ajuntament, que efectua una adquisició intracomunitària de béns subjecta a l'IVA espanyol, contracta amb un empresari francés no establit el transporte dels béns des de França fins Espanya, comunicant-li el seu NIF-IVA espanyol.

      El servici de transporte intracomunitari de béns està subjecte a l'IVA espanyol sent subjecte passiu l'Ajuntament.