La Resolució del TEAC de 30 d'octubre de 2023 (R.G. 10039/2022)  modifica el seu criteri no reiterat segut en la Resolució de data 23 de gener de 2023 (R.G. 1024/2022) en relació amb la delimitació de l'element objectiu del tipus infractor descrit en l'article 196 de la LGT. Amb este canvi de criteri, el TEAC torna al seu criteri anterior i considera que la infracció de l'article 196 de la LGT es configura de tal manera que el seu element objectiu permet incloure tots els supòsits en els que l'UTE imputa incorrectament la base imposable als seus socis, també per haver-hi-la calculat o determinat de forma incorrecta.

Les successives modificacions de criteri han derivat de sengles sentencies de l'Audiència Nacional que analitzaven la qüestió assolint conclusions diferents.

D'esta manera, la Resolució de 23 de gener de 2023 citada va acollir el criteri fixat per la Sentencia de l'Audiència Nacional de data 23 de novembre de 2022 (recurs núm. 551/2020), que va interpretar l'article 196 de la LGT en el sentit que no podia aplicar-se en relació amb ajustaments de la base imposable declarada per l'entitat en règim d'imputació de rendes, ja que les conductes corregides per estos ajustaments es produïxen en el moment de la determinació de la base imposable, no en el de la imputació als socis o membres de l'entitat. Conforme al seu criteri, la sanció de l'article 196 de la LGT només resultaria d'aplicació a supòsits en què s'haguera imputat als socis un percentatge diferent al que els haguera correspost. Enfront d'esta Sentencia es va preparar recurs de casació, que actualment es troba pendent de falle.

Posteriorment, l'Audiència Nacional va corregir el seu propi criteri en Sentencia de data 26 d'abril de 2023 (recurs núm. 758/2020), amb base en els següents arguments:

D.- Sense ignorar els precedents anteriors, la Sala, que pot matisar o modificar el criteri sempre que el motive, entén que resulta més encertada la interpretació sostinguda per l'Administració per les següents raons:

1.- Com hem explicat al final el motiu de discrepància se centra en la interpretació de l'expressió"imputar incorrectament (...) bases imposables o resultats als socis o membres". Per a la demandant esta expressió comprén només els supòsits en els que, independentment de com es calcule la base imposable, s'imputa als socis un percentatge diferent; mentre que per a l'Administració comprendria no només els supòsits en els que s'impute un percentatge diferent, sinó també aquells en els que la BI es troba mal calculada i per això "incorrectament imputada".

2.-Les entitats en règim d'imputació de rendes tenen unes regles sancionadores especials contingudes en els arts. 196 i 197 de la LGT.

Els règims d'imputació que existixen hui dia són els de les Agrupacions d'Interés Econòmic (AIES) i el de les Unions Temporals d'Empresa (UTE).

De la lectura completa de l'art 196 de la LGT, posada en relació amb la regulació del règim especial s'inferix que els UTE poden tindre socis residents o no residents. Com estes entitats si tributen pel IS en la part de la base que és imputable a socis o membres no residents, la falta de declaració correcta per aquella part o fracció dels BIS imputables a estos (als no residents) suposarà una infracció ordinària que podrà sancionar-se conforme al que estableixen els arts. 191, 192 i 193, però no per l'art.196 de la LGT.

Al contrari, quan es tracti de socis residents, estos, als qui l'UTE ha imputat una BI incorrecta, en principi, no podran ser sancionats, doncs no cometen infracció alguna, ja que ens els correspon a estos imputar correcta o incorrectament, sinó declarar correctament el que els UTE els haja imputat. Este punt és essencial a l'hora d'interpretar l'abast de l'art 196 LGT, repare's en què, en aplicació del principi de personalitat de la pena, no pot sancionar-se als membres que es limiten a declarar correctament el que els UTE els haja imputat, tenint l'UTE el seu propi òrgan de gerència o administració - art. 8.d) dela Llei 18/1982 - La culpabilitat per l'erroni càlcul és exigible a l'UTE, doncs no pot concórrer en qui es limita a declarar l'imputat.

Doncs bé, precisament per això, perquè no pot sancionar-se als integrants de l'UTE que s'han limitat a declarar l'imputat, és precisa una norma que habilite específicament per a la imposició de la sanció - arts. 196 i 197 LGT - i d'ací, també, que una conducta com l'analitzada haja de ser sancionada, doncs d'interpretar-se la norma com pretén la recurrent, no cabria sancionar als integrants de l'UTE que han declarat correctament conforme al que l'UTE els va imputar i tampoc podria sancionar-se a l'UTE, el que no té sentit, quedant impune la configuració incorrecta de la BI.

En resum, l'accepció"incorrectament" imputades no pot ser interpretada en el sentit proposat per la recurrent de què només es referix només a la incorrecció del percentatge imputat a cada UTE, sinó que, lluny d'això, comprén tots els supòsits en els que l'UTE ha imputat "incorrectament" una BI, tant per imputar un percentatge incorrectament com per imputar una BI inferior.

Com s'ha indicat, este és el criteri finalment assumit pel TEAC en la Resolució de 30 d'octubre de 2023, quedant fixat com seguix:

Cal apreciar la infracció de l'article 196 LGT (imputar incorrectament, per les entitats sotmeses a un règim d'imputació de rendes, bases imposables o resultats als socis o membres) quan el que s'ha regularitzat és pròpiament la base imposable de l'entitat sotmesa a un règim d'imputació de rendes que esta havia calculat incorrectament.