6.2 Límits i excés d'aportacions

A. Aportacions anuals màximes a sistemes de previsió social que poden donar dret a reduir la base imposable

Normativa: Art. 51.6 i disposició addicional setzena Llei  IRPF

• Aportacions anuals màximes (excepte per a assegurances col·lectives de dependència)

  A partir d'1 de gener de 2021, el conjunt de les aportacions anuals màximes realitzades als sistemes de previsió social, incloent, si escau, les que haguessin estat imputades pels promotors, que poden donar dret a reduir la base imposable general no podrà excedir les quantitats  previstes en l'article 5.3 del text refós de la Llei de regulació dels Plans i Fons de Pensions que, després de la modificació operada en el mateix per la disposició final dècima segona de la Llei 11/2020, de 30 de desembre, de pressupostos generals de l’Estat per a l'any 2021, són les següents:

  • 2000 euros anuals pel total aportacions i contribucions empresarials.

  • El límit anterior s'incrementa en 8.000 euros addicionals, sempre que tal increment provingui de contribucions empresarials.

  Als efectes del càlcul d'aquest límit, les aportacions pròpies que l'empresari individual realitzi a plans de pensions de treball o a mutualitats de previsió social dels que, al seu torn, sigui promotor i, a més, partícip o mutualista, així com les que realitzi a plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència dels que, al seu torn, sigui prenedor i assegurat, es consideraran com contribucions empresarials.

  Novetat Renda 2021: es redueix de 8.000 a 2000 euros anuals el límit general aplicable en la base imposable de les aportacions i contribucions a sistemes de previsió social, si bé es preveu que el nou límit pugui incrementar-se en 8.000 euros per a les contribucions empresarials.

• Aportació anual màxima per a assegurances col·lectives de dependència

A més, per a les primes satisfetes per l'empresa en virtut de contractes d'assegurança col·lectiva de dependència contractats per aquesta per cobrir compromisos per pensions i imputats al treballador s'estableix un límit addicional, propi i independent dels anteriors, de 5.000 euros anuals.

Aquests límits s'aplicaran individualment a cada partícip integrat en la unitat familiar.

La inobservança pel partícip del límit d'aportació previst en l'article 5.3 del text refós de la Llei de regulació dels Plans i Fons de Pensions, llevat que l'excés de tal límit sigui retirat abans del dia 30 de juny de l'any següent, serà sancionada amb una multa equivalent al 50 per 100 d'aquest excés, sens perjudici de la immediata retirada de l'esmentat excés.

Excepcionalment, l'empresa promotora podrà realitzar aportacions a un pla de pensions de treball del que sigui promotor quan sigui precís per garantir les prestacions en curs o els drets dels partícips de plans que inclogui règims de prestació definida per a la jubilació i s'hagi posat de manifest, a través de les revisions actuarials, l'existència d'un dèficit en el pla de pensions.

B. Límit màxim conjunt de reducció

Normativa: Art. 52.1 Llei IRPF

• En general

  El límit fiscal màxim  conjunt de reducció per aportacions i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social, inclosos, si escau, els excessos pendents de reduir, procedents dels exercicis 2016 a 2020, està constituït per la menor de les quantitats següents:

  a) El 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques percebuts individualment en l'exercici.

  El concepte de rendiment net del treball que ha de tenir-se en compte per aplicar l'esmentat límit és el definit en l'article 19 de la Llei de l'IRPF, això és, el resultat de disminuir el rendiment íntegre (incloent la minoració per aplicació de la reducció de l'article 18) en l'import de les despeses deduïbles.

  Pel que fa al rendiment net d'activitats econòmiques és el determinat amb anterioritat a l'aplicació de les reduccions previstes article 32 de la Llei d'IRPF. A aquests efectes, s'inclouran en l'esmentada suma els rendiments nets d'activitats econòmiques atribuïts per entitats en règim d'atribució de rendes, sempre que el contribuent partícip o membre de les mateixes exerceixi efectivament l'activitat econòmica.

  b) 2000 euros anuals.

  Aquest límit s'incrementa en 8.000 euros, sempre que tal increment provingui de contribucions empresarials.

  Les aportacions pròpies que l'empresari individual realitzi a plans de pensions de treball o a mutualitats de previsió social, de què, al seu torn, sigui promotor i partícip o mutualista, així com les que realitzi a plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència dels que, al seu torn, sigui prenedor i assegurat, es consideraran com contribucions empresarials, a l'efecte del còmput d'aquest límit.

  Per tant, perquè les aportacions pròpies que l'empresari individual realitzi es considerin com contribucions empresarials i s'incloguin en el còmput del límit dels 8.000 euros, serà necessari que el aportante sigui a la vegada:

  1. En el cas d' aportacions a pla de pensions, promotor i partícip.

  2. En el cas d'aportacions a mutualitats de previsió social, promotor i mutualista.

  3. En el cas de plans de previsió social empresarial o assegurances col·lectives de dependència, prenedor i assegurat.

  A més, 5.000 euros anuals per a les primes a assegurances col·lectives de dependència satisfetes per l'empresa.

• Particularitats relatives a les assegurances de dependència severa o de gran dependència

  Cap distingir entre assegurances privades i assegurances col·lectives.

  - Assegurances privades: sens perjudici que estiguin sotmeses als anteriors límits màxims de reducció, en el cas de primes satisfetes a assegurances privades que cobreixin el risc de dependència severa o de gran dependència, haurà de tenir-se en compte, a més, que el conjunt de les reduccions practicades per totes les persones que satisfacin primes a favor d'un mateix contribuent, incloses les del propi contribuent, no podrà excedir 2000 euros anuals, independentment de l'edat del contribuent i, si escau, de l'edat del aportante.

  - Assegurances col·lectives: els compromisos per pensions assumides per les empreses, incloent les prestacions causades, podran instrumentar-se, mitjançant contractes d'assegurances col·lectives de dependència efectuats d'acord amb el que preveu la disposició addicional primera del text refós de la Llei de Regulació dels Plans i fons de Pensions, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2002, de 29 de novembre, en què com prenedor de l'assegurança figurarà exclusivament l'empresa i la condició d'assegurat i beneficiari correspondrà al treballador. En aquest cas, les primes satisfetes per l'empresa en virtut d'aquests contractes d'assegurança i imputades al treballador tindran un límit de reducció propi i independent de 5.000 euros anuals.

  Comentari: la disposició addicional primera del text refós de la Llei de Regulació dels Plans i Fons de Pensions aprovat pel Reial Decret Legislatiu 1/2002, de 29 de novembre va ser modificada, amb efectes des del 4 de setembre de 2018, per l'article primer del Reial Decret llei 11/2018, de 31 d'agost, de transposició de directives en matèria de protecció dels compromisos per pensions amb els treballadors, prevenció del blanqueig de capitals i requisits d'entrada i residència de nacionals de països tercers i pel qual es modifica la Llei 39/2015, d'1 d'octubre, del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques (BOE del 4 de setembre).

C. Excés d'aportacions realitzades i no reduïdes en els exercicis 2016 a 2020

Normativa: Art. 52.2 Llei IRPF i disposició transitòria divuitè Reglament

Les aportacions realitzades als sistemes de previsió social, incloses les contribucions imputades pel promotor, que no haguessin pogut reduir-se en els exercicis 2016 a 2020 per insuficiència de base imposable o  per superar el límit percentual del 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques s'imputaran a aquest exercici, sempre que s'hagués sol·licitat en les respectives declaracions poder reduir l'excés en els cinc exercicis següents.

La reducció dels excessos d'aquests exercicis 2016 a 2020, es realitzarà amb prioritat a la que correspongui a les aportacions efectuades i contribucions imputades en l'exercici i s'efectuarà amb subjecció als límits màxims de reducció que abans es va indicar.

Règim transitori per a l'excés d'aportacions als sistemes de previsió social corresponents als períodes impositius 2016 a 2020.

Des de l'1 de gener de 2021,  el límit  conjunt de reducció per a aportacions i contribucions empresarials  (excepte per a contribucions empresarials a assegurances col·lectives de dependència) es redueix a 2000 euros, però s'incrementa en 8.000 euros quan provingui de contribucions empresarials. Tanmateix, els  excessos pendents de reducció a 1 de gener de 2021 es van generar en exercicis en els que el límit de reducció en base imposable per quantitats aportades a sistemes de previsió social no distingia entre aportacions realitzades pel contribuent i contribucions empresarials realitzades pel promotor. Per aquesta raó,  resulta necessari qualificar els excessos de 2016 a 2020 i determinar si corresponen a aportacions del contribuent o a contribucions empresarials.

Amb aquesta finalitat, el Reglament de l'IRPF estableix  un règim transitori que permet que, en cas que entre les quantitats pendents de reduir procedents dels exercicis 2016 a 2020, existeixin aportacions realitzades pel contribuent i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social, s'entengui que les quantitats pendents de reducció corresponen a contribucions imputades pel promotor, amb el límit de les contribucions imputades durant aquests períodes impositius. L'excés sobre aquest límit s'entendrà que correspon a aportacions del contribuent.

D. Exceso d'aportacions i contribucions corresponents a l'exercici

Normativa: Arts. 52.2 Llei  IRPF  i 51 Reglament

Els partícips, mutualistes o assegurats que haguessin efectuat aportacions als sistemes de previsió social podran reduir en els cinc exercicis següents les quantitats aportades incloent, si escau, les aportacions del promotor o les realitzades per l'empresa que els haguessin estat imputades, que no haguessin pogut ser objecte de reducció en la base imposable per insuficiència de la mateixa o per aplicació del límit percentual del 30 per 100 de la suma dels rendiments nets del treball i d'activitats econòmiques anteriorment comentat.

L'excés que, d'acord amb el que ha assenyalat, sigui procedent aplicar en els exercicis següents s'imputarà dins els cinc exercicis següents, respectant els límits legalment establerts  tant per a les aportacions anuals màximes als sistemes de previsió social (article 51 de la Llei de l'IRPF) com per al conjunt de les reduccions a aplicar sobre la base imposable (article 52 de la Llei de l'IRPF ),  encara que el partícip, mutualista o assegurat estigui ja jubilat.

Des del període 2021 quan en l'excés que es produeixi concorrin aportacions del contribuent i contribucions imputades pel promotor, la determinació de la part de l'excés que correspon a unes i altres es realitzarà en proporció als imports de les respectives aportacions i contribucions.

Per tant , hem de distingir en els excessos:

• Una regla específica per als excessos d'aportacions als sistemes de previsió social corresponents als períodes impositius 2016 a 2020 (disposició transitòria dinovena del Reglament IRPF ).

  Aquesta regla permet que, en cas que entre les quantitats pendents de reduir existeixin aportacions realitzades pel contribuent i contribucions imputades pel promotor als sistemes de previsió social en aquells exercicis, s'entengui que les quantitats pendents de reducció corresponen a contribucions imputades pel promotor, amb el límit de les contribucions imputades durant aquests períodes impositius. L'excés sobre aquest límit s'entendrà que correspon a aportacions del contribuent.

• Una regla general aplicable als excessos d'aportacions als sistemes de previsió social que es produeixi a partir de l'exercici 2021.

  Aquesta regla estableix que quan en l'excés que es produeixi concorrin aportacions del contribuent i contribucions imputades pel promotor, la determinació de la part de l'excés que correspon a unes i altres es realitzarà en proporció als imports de les respectives aportacions i contribucions.

Atenció: les quantitats corresponents a l'excés d'aportacions realitzades i no reduïdes en els exercicis  2016 a 2020 pendents d'aplicar a l'inici de l'exercici, les aplicades en la declaració i el romanent pendent d'aplicació en exercicis futurs així com les aportacions i contribucions de 2021 no aplicades import del qual se sol·licita poder reduir en els 5 exercicis següents, han de fer-se constar en els annexos C.2 i C.3 de la declaració, en algun dels següents apartats, segons correspongui: "Excés no reduït de les aportacions a sistemes de previsió social (règim transitori) corresponents als exercicis 2016 a 2020 pendents de reduir", "Excés no reduït de les contribucions a sistemes de previsió social (règim transitori) corresponents als exercicis 2016 a 2020 pendents de reduir", "Aportacions a sistemes de previsió social (règim general) corresponents a 2021, pendents de reduir en els exercicis següents", "Contribucions a sistemes de previsió social (règim general) corresponents a 2021, pendents de reduir en els exercicis següents" o bé en l'apartat relatiu a "Excessos no reduïts derivats de contribucions empresarials a assegurances col·lectives de dependència pendents de reduir en els exercicis següents".