La Llei 11/2021, de 9 de juliol, de mesures de prevenció i lluita contra el frau fiscal, ha introduït una important modificació en l'àmbit de les sancions derivades de l'aplicació del règim especial del grup d'entitats de l'impost sobre el valor afegit (IVA ), o règim d'entitats de l'IVA.

L'aplicació del règim especial del grup d'entitats de l'IVA va venir a completar, per a la imposició indirecta, el tradicional règim de tributació en grup establert en l'àmbit de la imposició directa per a l'impost sobre societats, això és, el règim de consolidació fiscal.

Malgrat les diferències existents entre el règim de consolidació fiscal de l'impost sobre societats i el règim d'entitats de l'IVA, resulta indubtable la similitud i paral·lelisme en la configuració i aplicació d'ambdós règims especials, circumstància que va portar com a conseqüència des de l'any 2008 un tractament homogeni en ambdós casos de cara al desenvolupament dels procediments de control i també dels procediments sancionadors desenvolupats sobre els grups, tant de l'impost sobre societats com de l'IVA.

En particular, en l'àmbit de l'aplicació de sancions derivades del control de l'aplicació dels règims especials de consolidació fiscal del IS i d'entitats de l'IVA no s'han plantejat especials problemes pràctics en el context del règim de consolidació de l'impost sobre societats: la Llei general tributària ha tingut en compte tradicionalment com a subjecte infractor a l'entitat dominant del grup fiscal; així el recull la lletra d) de l'apartat 1 de l'article 181. D'acord amb aquest precepte, serà subjecte infractor «l'entitat representant del grup fiscal en el règim de consolidació fiscal».

En definitiva, en l'àmbit dels grups de consolidació de l'impost sobre societats, la condició de subjecte infractor ha recaigut sempre en l'entitat representant del grup, independentment del fet que la conducta infractora hagi estat realitzada per la pròpia entitat representant del grup o per qualsevol de les seves entitats dependents. Cal ressaltar que, en l'impost sobre societats és el grup el que té la consideració de contribuent de l'impost.

A partir de l'any 2008, l'evident paral·lelisme entre els règims de tributació en grup de l'impost sobre societats i de l'IVA va portar amb ell un tractament i desenvolupament homogenis, per a ambdós casos, dels procediments de control duts a terme per l'Agència Tributària, i també dels criteris seguits en el marc de la imposició de sancions. Malgrat que la configuració tècnica del grup com a contribuent de l'Impost, existent en l'impost sobre societats, no es va traslladar al context dels grups de l'IVA, resulta indubtable el paral·lelisme entre ambdós tributs en la definició d'un subjecte únic obligat a presentar una declaració consolidada o agregada com representant del col·lectiu format pel grup.

Aquest paral·lelisme va portar, en el marc dels corresponents procediments sancionadors, a la consideració de l'entitat dominant del grup de l'IVA com a subjecte infractor, tant si la conducta infractora havia estat duta a terme per aquesta dominant com si l'havia estat per una entitat dependent del grup.

Finalment, aquesta situació va portar a la fixació de doctrina reiterada per part del Tribunal Economicoadministratiu Central a través de les resolucions de 22 d'octubre de 2015 (RG 00/04381/2014) i de 15 de juliol de 2016 (RG 00/05931/2013). El Tribunal Economicoadministratiu Central va considerar que no podia imposar-se la sanció a una entitat dominant del grup per conductes comeses per una entitat dependent del mateix, amb base en el principi de responsabilitat personal de la pena; es destaca en les resolucions el fet que l'article 181 de la Llei general tributària recollia la consideració de l'entitat dominant del grup com a subjecte infractor en l'àmbit dels grups fiscals de l'impost sobre societats, però no en el dels grups d'entitats de l'IVA, al costat del fet que la Llei de l'IVA feia menció a la circumstància de què les entitats que apliquin el règim de grups de l'IVA responen de la infraccions derivades de l'incompliment de les seves pròpies obligacions tributàries.

En compliment de la doctrina del Tribunal Economicoadministratiu Central, en els procediments sancionadors derivats de l'aplicació del règim de grups de l'IVA, es va considerar subjecte infractor a l'entitat, dominant o dependent, que hagués estat responsable de l'incompliment que dona lloc a la imposició de la sanció.

L'aplicació d'un criteri diferent, en els grups de l'impost sobre societats i en els grups de l'IVA, en la determinació del subjecte infractor en dos règims especials de configuració i funcionament tan anàlegs no semblava una situació desitjable, i el legislador va optar per modificar la determinació del subjecte infractor en l'àmbit dels grups de l'IVA, per equiparar-ho amb el règim aplicable en l'impost sobre societats, i per tal de donar un tractament uniforme a aquesta matèria en ambdós règims especials.

D'aquesta manera, la Llei 11/2021 introdueix dues modificacions en aquest sentit:

• L'article tretzè, apartat disset, introdueix una nova lletra h) en l'apartat 1 de l'article 181 de la Llei general tributària, en virtut de la qual serà subjecte infractor «l'entitat dominant del grup en el règim especial del grup d'entitats de l'impost sobre el valor afegit», en els mateixos termes que recull la lletra d) per al règim de consolidació fiscal de l'impost sobre societats.

• L'article vuitè, apartat dos, modifica l'apartat set de l'article 163 nonies de la Llei de l'IVA, especificant que l'entitat dominant respon de la declaració agregada i és responsable de la veracitat i exactitud dels imports i qualificacions consignades per les entitats dependents i que s'integren en la declaració-liquidació agregada del grup.

Amb aquestes modificacions queda equiparada la regulació de la determinació del subjecte infractor en l'àmbit dels grups, entre l'impost sobre societats i l'IVA, tenint la consideració de subjecte infractor en ambdós casos l'entitat representant del grup, per consideració legal i independentment de quin hagi estat l'entitat integrant del grup que hagi comès la infracció, entenent-se que serà l'entitat capçalera del grup la que respon per això, com presentadora del model consolidat o agregat del grup i representant del mateix davant l'Administració tributària.

Finalment, cal ressaltar que la Llei 11/2021 no introdueix cap regla transitòria de la modificació legal analitzada. La modificació no consisteix en l'aplicació d'un règim més favorable per al subjecte infractor, sinó d'una modificació de la determinació de qui té la consideració de subjecte infractor en els grups de l'IVA, en termes equivalents al règim aplicable en el context dels grups de l'impost sobre societats, i, en conseqüència, la modificació legal únicament pot aplicar-se respecte d'infraccions comeses a partir de l'entrada en vigor de la Llei 11/2021.