En la jurisprudència més recent del Tribunal de Justícia de la Unió Europea (TJUE) en matèria tributària trobem, cada vegada amb més freqüència, sentències en raonament del qual el Tribunal apel·la a principis generals del dret tributari a més d'al propi text de la norma europea.

Amb caràcter no exhaustiu poden esmentar-se:

• Dret a la defensa: Càrrega de la prova i legitimitat de la mateixa (Assumptes C-419/14, C-108/17, C-648/16, C-310/16), dret d'accés a l'expedient administratiu complet (Assumpte C-298/16), preclusió d'aportació extemporània de proves (Assumptes C-562/17, C-133/18, C-294/20)

• Terminis de prescripció/caducitat en general (Assumptes C-8/17, C-533/16) o relatius a delictes fiscals (Assumptes C-105/14, C-42/17)

• Seguretat jurídica: protecció de la confiança legítima (Assumptes C-108/17, C-81/17, C-424/12, C-144/14, C-532/16), exercici temporal d'opcions en matèria tributària (Assumptes C - 566/16, C-661/18, C-45/20 i C-46/20)

• Aplicació retroactiva de la jurisprudència del TJUE (Assumptes C - C-326/15, C-605/15, C-251/16). Entre ells, les conegudes com sentències daneses de la Gran Sala (Assumptes C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 i 299/16).

• Estimació indirecta de bases imposables i quotes (Assumptes C-576/15, C-648/16)

• Abús de dret en matèria fiscal (Assumptes C-662/13, C-251/16).  Gran Sala (Assumptes C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 i 299/16).

Dues raons podrien explicar aquesta creixent tendència del TJUE:

1. L'aplicació de la Carta de Drets Fonamentals de la UE. Aquesta Carta té en compte aspectes tan crucials per al dret tributari com: el dret a una bona administració (art. 41), dret d'accés a documents (art. 42), tutela judicial efectiva (art. 47), principis de legalitat i proporcionalitat en els delictes i les penes (art. 49), senar bis in ídem (art. 50) o prohibició de l'abús de dret (art. 54)

2. Les creixents qüestions prejudicials dels òrgans jurisdiccionals nacionals dirigides al TJUE d'interpretació de les normes europees sota aquests principis. 

Aquesta aplicació per part del TJUE de principis generals és més freqüent en matèria d'IVA, en tractar-se d'un impost fortament harmonitzat, amb un número molt superior de sentències del TJUE dedicades a aquest Impost respecte d'unes altres figures impositives.

Els principis de neutralitat i proporcionalitat a l'IVA. Pronunciaments recents del TJUE

El principi de neutralitat a l'IVA té per objecte alliberar completament al subjecte passiu del pes econòmic de l'IVA en el marc de les seves activitats econòmiques. El sistema IVA europeu garanteix la perfecta neutralitat respecte a la càrrega fiscal de totes les activitats econòmiques, qualssevol que siguin els fins o resultats d'aquestes, amb la condició que aquestes activitats estiguin, en principi, al seu torn subjectes a l'IVA.

En unes altres paraules, l'IVA és un Impost que grava el consum final de béns i serveis, per la qual cosa no ha de ser suportat econòmicament per qui desenvolupa una activitat econòmica, per a qui aquest Impost ha de resultar neutral.  

Algunes conseqüències del principi de neutralitat a l'IVA subratllades recentment pel TJUE són:

1. Que ha de garantir-se el dret a la deducció de l'IVA suportat en adquisicions de béns i serveis destinats a realitzar una activitat subjecta, al seu torn, a l'IVA. Que, en aquest context, l'incompliment de determinats requisits formals (comptabilitat, facturació i declaració, entre altres) no ha d'impedir la deducció de l'IVA suportat, llevat que aquest incompliment impedeixi comprovar els requisits materials de la deducció (assumpte C-45/20 i C-46/20).

2. Idèntica conseqüència respecte de l'incompliment de determinats requisits formals vs. requisits materials s'interpreta respecte de les exempcions de l'IVA (assumpte C-656/19)  

3. Que si la devolució de l'excedent d'IVA suportat no es produeix en un termini raonable, han de satisfer-se interessos de demora al subjecte passiu (assumpte C-844/19)

4. Ha de garantir-se la recuperació de l'IVA transferit en cas d'impagament del clienta, limitant-se les formalitats exigibles a acreditar que la contraprestació no ha estat íntegrament percebuda (assumpte C-146/19)

5. En el cas de l'IVA indegudament ingressat (aspecte que la Directiva IVA no té en compte), ha de garantir-se en dret intern la regularització del mateix, sempre que l'emissor de la factura demostri la seva bona fe (assumpte C-48/20)

Sota el principi de proporcionalitat i l'art.273 de la Directiva poden establir obligacions per garantir la correcta recaptació de l'Impost i prevenir fraus. Les sancions davant incompliments d'obligacions materials o formals han de ser proporcionades a la gravetat de l'incompliment. El TJUE ha destacat recentment que:

1. En el cas d'incompliments formals, una sanció consistent a denegar de forma absoluta la deducció de l'IVA suportat que un subjecte tenia dret a efectuar resulta desproporcionada en cas que no s'hagi demostrat frau ni perjudici a la Hisenda Pública (assumpte C-661/18)

2. Resulta desproporcionat obligar a posposar a períodes posteriors la deducció de l'IVA suportat en adquisicions intracomunitàries de béns declarats fora de termini (assumpte C-895/19). En el règim d'inversió del subjecte passiu, no s'ha de, en principi, cap import a l'Administració Tributària en termes de quota d'IVA (assumpte C-835/18).

3. Les autoritats nacionals poden imposar a un subjecte negligent sancions per incompliments formals menys lesives per a la neutralitat que la denegació completa del dret a deduir (assumpte C-45/20)

4. Cap imposar per una mateixa conducta fraudulenta una sanció administrativa i un altre penal, però només en la mesura que la llei estableixi de forma previsible aquesta compatibilitat i que s'estableixi de manera clara en la llei com preservar la proporcionalitat, fins i tot entre sancions pecuniàries i no pecuniàries (assumpte C-570/20)

Conclusió

En l'aplicació dels impostos és primordial la interpretació de la normativa a la llum dels principis generals del Dret tributari. Principis com el de bona administració, dret a la defensa, neutralitat, proporcionalitat, etc. estan jugant un creixent paper en la interpretació que de les normes tributàries efectuen les resolucions i sentències espanyoles més recents.

Dins aquell compendi interpretatiu basat en principis generals cobra una molt especial importància la jurisprudència del TJUE, amb una constant i creixent apel·lació a principis com el de neutralitat i proporcionalitat, en les seves molt diverses manifestacions.

En la fiscalitat espanyola del segle XXI, qualsevol interpretació de les normes tributàries pels òrgans administratius i judicials nacionals ha de tenir sempre molt present el dret europeu, inclosa la seva jurisprudència.

No obstant això, aquesta evolució ens planteja alguns interrogants de futur:

1. En cas de divergència entre la jurisprudència nacional i l'europea, quin criteri interpretatiu ha de prevaler?

2. S'està creant una espècie de dret general tributari europeu per la via de la jurisprudència del TJUE? I si és així, existeix fonament en el dret europeu per això i com encaixa amb la competència nacional en matèria de dret tributari procedimental o sancionador?