Recentment, la secció segona de la sala del Contenciós Administratiu del Tribunal Suprem (TS) ha dictat les sentències de 25 de juliol (rec. 5234/2021) i 26 de juliol (rec. 8620/2021) en les que s'aprofundeix sobre els principis de proporcionalitat i legalitat respecte de l'establiment i modificació de les infraccions i sancions tributàries i el principi de primacia directa del Dret de la Unió Europea.

Les Sentències que analitzem en aquesta ressenya són de gran transcendència jurídica des de dos punts de vista; el primer, material o de fons, doncs ve referit a l'aplicació del principi de proporcionalitat en el procediment sancionador —amb motiu de la infracció de l'article 170.Dos. 4t de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, reguladora de l'impost sobre el valor afegit (d’ara endavant LIVA)—, i el segon, de tipus procedimental, en supòsits conflictes de lleis nacional i europea, sobre l'encarrilament del principi de primacia directa.

El concret objecte del recurs de cassació (en el cas del rec. 5234/2021), promogut per l'Advocacia de l'Estat, és donar resposta a la qüestió que formula l'Acte d'admissió, que consisteix, segons es recull en l'esmentat, a determinar si un òrgan jurisdiccional pot anul·lar una sanció imposada per la comissió de la infracció prevista en l'article 170.Dos.4a de la LIVA, consistent en no consignar en l'autoliquidació que s'ha de presentar pel període corresponent les quantitats de les que sigui subjecte passiu el destinatari de les operacions, amb fonament en la vulneració del principi de proporcionalitat, atès que l'article 171.U.4t de la LIVA quantifica la sanció en un percentatge fix de la quota desistiment de consignar sense possibilitat de ponderar la inexistència de perjudici econòmic per a modular la sanció; és a dir, modular la proporció entre la conducta tipificada i el seu càstig, a la vista de les circumstàncies concurrents. Tot això, sense necessitat de plantejar qüestió prejudicial o d'inconstitucionalitat sobre aquest últim precepte.

La qüestió material, o de fons, per tant, es planteja en aquells supòsits en els que el tipus sancionador no ofereix marge a l'intèrpret per a modular la sanció; és a dir, si és possible que la proporcionalitat només l'estableixi, o permeti valorar la llei, és a dir, la voluntat del legislador. En relació amb la qüestió plantejada, el Tribunal Suprem resol afirmant que és possible tal anul·lació de l'acte sancionador i la consegüent inaplicació de la norma legal que la determina, quan el jutge o tribunal competent apreciï, en la llei sancionadora nacional, una vulneració del principi de proporcionalitat que estableix el Dret de la Unió Europea, infracció que cap estimar concurrent en l'article 171, U.4t LIVA, que quantifica la sanció en un percentatge fix del 10 per 100 de la quota desistiment de consignar, sense possibilitat de ponderar la inexistència de perjudici econòmic per a modular la sanció, en una conducta omissiva en què, per al TS, no s'ocasiona tal perjudici a la Hisenda pública (quota 0), i és aliena a qualsevol idea de frau fiscal.

I això és així, per al Tribunal Suprem, independentment del fet que el règim sancionador establert per a les sancions en matèria d'IVA no estigui harmonitzat-com sí l'està l'impost mateix, encara que amb diferents graus d'uniformitat, en la Directiva 2006/112/CE, del Consell, de 28 de novembre de 2006, relativa al sistema comú de l'impost sobre el valor afegit (Directiva IVA), la qual cosa no significa, per al TS , que el legislador nacional tingui il·limitades facultats per legislar prescindint del Dret de la Unió, doncs ha d'acomodar-se en qualsevol cas al principi de proporcionalitat (que, a més, està present en la Carta dels Drets Fonamentals de la UE, art. 49.3: "3. La intensitat de les penes no haurà de ser desproporcionada en relació amb la infracció"). No assegura el principi de proporcionalitat, perquè la imposició de sancions "no pot anar més enllà del necessari per garantir la correcta recaptació de l'impost i evitar el frau", i aquí es va més enllà, perquè la sanció s'imposa, segons el TS, desconnectada de la idea de protegir la recaptació o de prevenir el frau.

El TS posa com paradigma de proporcionalitat per a aquests supòsits la sanció general de l'art.198 LGT, que sanciona la infracció formal per no presentar en termini autoliquidacions o declaracions sense que es produeixi perjudici econòmic. Aquesta infracció, qualificada de lleu, comporta una multa pecuniària fixa de 200 euros, davant la multa imposada en el cas d'actes, que va ser d'1.848.000 un 970.200% més, el que considera desproporcionat, més enllà de què la LGT no sigui aplicable al cas, per tractar-se d'una llei general, inaplicable a la sanció de la LIVA, pel conegut principi lex especialis derogat lex generalis .

La segona de les problemàtiques plantejades, derivada directament de l'anterior, és la relativa a la manera o forma en què aquesta doctrina ha d'aplicar-se al cas concret. Si per poder ser apreciada pel jutge o Tribunal es requereix un previ pronunciament d'inconstitucionalitat o disconformitat del precepte aplicable amb el Dret de la Unió, o si el jutge nacional pot fer aquella aplicació directa sense la necessitat del previ qüestionament de la norma aplicable. Doncs bé, el Tribunal Suprem conclou al respecte d'aquesta qüestió, i en relació amb el Dret de la Unió, que, si bé impera, com a regla general, l'obligació de què el jutge o tribunal competent hagi de plantejar al Tribunal de Justícia una qüestió relativa a la interpretació del Dret de la Unió-art. 267 TFUE- (la qüestió prejudicial), si estima necessària una decisió sobre això per poder emetre la seva errada, tanmateix, considera que la pròpia doctrina del TJUE excepciona de tal deure els casos en què el reenviament resulta innecessari, com considera que succeeix en el supòsit sancionador que analitzem, doncs hi ha acte aclarit, netament, en les sentències de 26 d'abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) i de 15 d'abril de 2021 (Gropa Warzywna, C-935/19), aplicables al cas debatut, en les que es donen pautes rellevants per apreciar que la sanció que quantifica l'article 171.U.4t LIVA  és disconforme amb el principi de proporcionalitat.

En ambdós casos, l'analitzat en l'esmentada sentència Farkas i el que ens ocupa, la sanció s'ha impost per l'omissió d'un requisit formal, purament procedimental, per no haver declarat l'IVA relatiu a una operació subjecta i exempta, fins al punt que es regularitza en acta de conformitat amb quota 0. No obstant això, el fet cert és que la comparació del cas base que utilitza el Tribunal Suprem per a excepcionar la necessitat un pronunciament que respongui al qüestionament de proporcionalitat de la llei nacional, i l'en cas que ens ocupa no és completa; abans al contrari, ja que en l'assumpte Farkas la sanció prevista en la norma hongaresa és del 50 per 100 de la quota teòrica i en el nostre cas és del 10 per 100, com sanció única, establerta en l'art.171.U.4t LIVA.

El TS conclou, en definitiva, que, per raó del principi de primacia, el Dret de la UE s'imposa, o precedeix al nacional, de sort que pot quedar aquest inaplicado, amb o sense plantejament de qüestió prejudicial, en funció del principi de l'acte clar o aclarit, que és el que en la sentència d'instància sustenta l'errada. Això permet inaplicar al cas la norma espanyola —l'art.171.U.4t LIVA—, perquè quantifica la sanció en un percentatge fix de la quota desistiment de consignar sense possibilitat de ponderar la inexistència de perjudici econòmic per a modular la sanció, amb infracció del principi de proporcionalitat, en un context d'absència de perjudici econòmic per a l'erari i de qualsevol idea de frau fiscal.

Finalment, el TS fix també doctrina jurisprudencial en relació amb la necessitat o no del plantejament de la qüestió d'inconstitucionalitat, afirmant que no és tampoc necessari plantejar la qüestió d'inconstitucionalitat, en assumptes de naturalesa similar a l'aquí enjudiciat: bé quan el Tribunal sentenciador no apreciï dubtes de què la norma amb rang de Llei aplicable al cas, i de de la qual validesa depengui l'errada, pugui ser contrària a la Constitució, com en aquest cas, serien els arts. 170 i 171 de la LIVA, en els apartats aplicats —art. 35 LOTC—; bé quan, fins i tot apreciant-les, consideri, al mateix temps, que la norma amb rang de llei aplicable a l'assumpte pogués, a més, ser contrària al Dret de la Unió Europea , cas en què, atès el reiterat criteri del Tribunal Constitucional, el procedent és plantejar primer la qüestió prejudicial-o inaplicar la norma-, prenent en consideració la doctrina emanada de la Sentència del Tribunal de Justícia (Gran Sala) de 6 d'octubre de 2021, assumpte C‑561/19, Consorzio Italian Management, i en Cilfit i d'altres, assumpte C-283/81 - que consagren i reforcen el principi de l'acte clar o de l'acte aclarit.

Pots consultar el text íntegre de les sentències en els enllaços següents: STS 3586/2023, de data: 25/07/2023, que resol el recurs núm. 5234/2021 i STS 3509/2023, de data 26/07/2023, que resol el recurs núm. 8620/2021.