Saltar ao contido principal
Manual práctico de Sociedades 2021

Asimetrías híbridas

Con efectos para os períodos impositivos que se inicien a partir do 1 de xaneiro de 2020 e que non concluísen a 11 de marzo de 2022, a Lei 5/2022, do 9 de marzo, pola que se modifican a Lei 27/2014, do 27 de novembro, do Imposto sobre Sociedades, e o texto refundido da Lei do Imposto sobre a Renda de non Residentes, aprobado mediante Real Decreto Lexislativo 5/2004, do 5 de marzo, en relación coas asimetrías híbridas, introduce un novo artigo 15 bis na LIS, coa conseguinte derrogación do artigo 15 j) do LIS, co obxecto de traspoñer a Directiva (UE) 2016/1164 do Consello, do 12 de xullo de 2016, na redacción dada pola Directiva (UE) 2017/952 do Consello, do 29 de maio de 2017, no relativo ás asimetrías híbridas que teñen lugar entre España e outros Estados Membros e entre España e terceiros países ou territorios.

O novo artigo 15 bis indica no seu apartado 1, que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente nestas do gasto ou da operación, non xeren un ingreso, xeren un ingreso exento ou suxeito a unha redución do tipo impositivo ou a calquera dedución ou devolución de impostos distinta dunha dedución para evitar a dobre imposición xurídica.

En caso de que o ingreso se xere nun período impositivo que se inicie dentro dos doce meses seguintes á conclusión do período impositivo no que se devindicase o gasto para o contribuínte, o devandito gasto será fiscalmente deducible no período impositivo no que o mencionado ingreso se integre na base impoñible do beneficiario.

Por outro lado, no apartado 2 do citado artigo 15 bis do LIS, establécese que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente do contribuínte no devandito país ou territorio, non xeren un ingreso, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

O importe dos gastos non deducidos por aplicación do disposto no parágrafo anterior poderá deducirse nos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo no que se devindicaron tales gastos, na medida que se compense con ingresos do contribuínte que xeren renda de dobre inclusión.

Integrarase na base impoñible o importe correspondente ás operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha diferente cualificación fiscal destas, tivese a consideración de gasto fiscalmente deducible nese outro país ou territorio, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

O importe integrado na base impoñible por aplicación do disposto no parágrafo anterior poderá minorarse da base impoñible dos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo no que se integrou o ingreso, na medida que tal gasto se compense no outro país ou territorio con ingresos da persoa ou entidade vinculada que xeren rende de dobre inclusión.

Así mesmo, o artigo 15 bis do LIS no seu apartado 3, recolle que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia dunha cualificación fiscal diferente destas no devandito país ou territorio e no do seu partícipe ou investidor, non xeren un ingreso.

O disposto no parágrafo anterior tamén será de aplicación cando a relación de vinculación exista, exclusivamente, entre o contribuínte e o mencionado partícipe ou investidor.

O apartado 4 do artigo 15 bis do LIS establece que non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas con ou por persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio que, como consecuencia da diferente cualificación fiscal destas, sexan, así mesmo, gastos fiscalmente deducibles nas devanditas persoas ou entidades vinculadas, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

Os importes non deducidos conforme ao establecido no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo no que se devindicaron tales gastos, na medida que se compensen con ingresos da persoa ou entidade vinculada que xeren rende de dobre inclusión.

Non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a operacións realizadas polo contribuínte cando teñan, así mesmo, a consideración de fiscalmente deducibles no país ou territorio dunha persoa ou entidade vinculada como consecuencia dunha diferente cualificación fiscal do contribuínte, na parte que non se compense con ingresos que xeren renda de dobre inclusión.

Os importes non deducidos conforme ao establecido no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo no que se devindicaron tales gastos, na medida que se compensen con ingresos do contribuínte que xeren renda de dobre inclusión.

En concreto o apartado 5 do artigo 15 bis do LIS, sinala os seguintes gastos que non serán fiscalmente deducibles:

  1. Os gastos correspondentes a operacións realizadas cun establecemento permanente do contribuínte ou dunha entidade vinculada, ou cunha entidade vinculada que teña establecementos permanentes, cando como consecuencia dunha diferenza fiscal na súa atribución entre o establecemento permanente e a súa casa central, ou entre dous ou máis establecementos permanentes, non xeren un ingreso.

  2. Os gastos correspondentes a operacións realizadas cun establecemento permanente do contribuínte ou dunha persoa ou entidade vinculada que, como consecuencia de que o devandito establecemento non é recoñecido fiscalmente polo país ou territorio de situación, non xeren un ingreso.

  3. Os gastos estimados en operacións internas realizadas cun establecemento permanente do contribuínte, naqueles supostos en que así estean recoñecidos nun convenio para evitar a dobre imposición internacional que resulte de aplicación, cando, debido á lexislación do país ou territorio do establecemento permanente, non xeren un ingreso, na parte que non se compense con ingresos do establecemento permanente que xeren renda de dobre inclusión.

    O importe dos gastos non deducidos por aplicación do disposto no parágrafo anterior poderá deducirse nos períodos impositivos que conclúan dentro dos tres anos seguintes, na medida que se integren na base impoñible do contribuínte con ingresos do establecemento permanente que xeren renda de dobre inclusión.

  4. Os gastos correspondentes a operacións realizadas con ou por un establecemento permanente do contribuínte que sexan, así mesmo, fiscalmente deducibles no devandito establecemento permanente ou nunha entidade vinculada con el, na parte que non se compense con ingresos do devandito establecemento permanente ou entidade vinculada que xeren renda de dobre inclusión.

    Os importes non deducidos conforme ao establecido no parágrafo anterior poderán ser deducidos nos períodos impositivos que conclúan nos tres anos seguintes á conclusión do período impositivo no que se devindicaron tales gastos, na medida que se compensen con ingresos do establecemento permanente ou entidade vinculada que xeren renda dobre inclusión.

O apartado 6 do artigo 15 bis do LIS establece que non resultará de aplicación o previsto no artigo 22 do LIS no caso de rendas obtidas a través dun establecemento permanente que non é recoñecido fiscalmente polo país ou territorio de situación.

De acordo co apartado 7 do artigo 15 bis do LIS, non serán fiscalmente deducibles os gastos correspondentes a unha transacción ou serie de transaccións realizadas con persoas ou entidades vinculadas residentes noutro país ou territorio, cando financien, directa ou indirectamente, gastos deducibles realizados no marco de operacións que xeren os efectos derivados das asimetrías híbridas a que se refiren os apartados anteriores deste artigo, agás cando un dos países ou territorios afectados realizase un axuste para evitar a dedución do gasto ou someter o ingreso a tributación, nos termos expostos nos devanditos apartados.

No apartado 8 do artigo 15 bis do LIS, disponse que será deducible na cota íntegra deste Imposto o importe da retención practicada a conta deste na proporción que se corresponda coa renda integrada na base impoñible obtida nunha trasferencia híbrida realizada cunha persoa ou entidade vinculada non residente en territorio español.

Para estes efectos, considérase como transferencia híbrida calquera operación relativa á transferencia dun instrumento financeiro cando o rendemento subxacente do instrumento financeiro transferido se considere, para efectos fiscais, como obtido simultáneamente por máis dunha das partes que interveñen na operación.

O apartado 9 do artigo 15 bis do LIS concreta que o disposto nos apartados anteriores deste artigo 15 bis se aplicará, así mesmo, cando as operacións a que se refiren, con independencia de que se realicen entre persoas ou entidades vinculadas ou non, teñan lugar no marco dun mecanismo estructurado.

Para estes efectos, considérase mecanismo estructurado todo acordo, negocio xurídico, esquema ou operación no que a vantaxe fiscal derivada das asimetrías híbridas a que se refiren os devanditos apartados nos termos neles sinalados, estea cuantificada ou considerada nas súas condicións ou contraprestacións ou ben que fose deseñado para producir os resultados de tales asimetrías, agás que o contribuínte ou unha persoa ou entidade vinculada con el non tivese podido coñecelos razoablemente e non compartise a vantaxe fiscal indicada.

O apartado 10 do artigo 15 bis do LIS establece que non serán fiscalmente deducibles os gastos ou perdas que resulten fiscalmente deducibles noutro país ou territorio no que o contribuínte sexa, así mesmo, residente fiscal, na parte, que se compense con ingresos que non xeren renda de dobre inclusión.

No caso de que o devandito gasto se compense no outro país ou territorio nun período impositivo posterior ao da dedución do gasto ou perda no contribuínte, este deberá integrar na súa base impoñible o importe correspondente á referida compensación no período impositivo en que esta se produza.

O disposto no parágrafo anterior non será de aplicación cando o outro país sexa un Estado membro da Unión Europea co que España teña subscrito un convenio para evitar a dobre imposición internacional en virtude do cal o contribuínte sexa considerado residente fiscal en territorio español.

O apartado 11 do artigo 15 bis do LIS introduce a seguinte explicación, indicando que para os efectos do disposto neste artigo 15 bis, se considera que un ingreso xera renda de dobre inclusión cando estea sometido a tributación conforme a esta Lei e á lexislación do outro país ou territorio.

Así mesmo, o apartado 12 do artigo 15 bis do LIS explica que, para os efectos da aplicación do disposto neste artigo 15 bis, a referencia a persoas ou entidades vinculadas comprenderá:

  1. As persoas ou entidades vinculadas de acordo co disposto no artigo 18 do LIS.

  2. Unha entidade que ostente, directa ou indirectamente, unha participación de, polo menos, un 25 por cento nos dereitos de voto do contribuínte ou teña dereito a percibir, polo menos, un 25 por cento dos beneficios deste, ou na que o contribuínte ostente as devanditas participacións ou dereitos.

  3. A persoa ou entidade sobre a que o contribuínte actúe conxuntamente con outra persoa ou entidade respecto dos dereitos de voto ou a propiedade do capital daquela, ou a persoa ou entidade que actúe conxuntamente con outra respecto dos dereitos de voto ou a propiedade do capital do contribuínte.

    Para estes efectos, o contribuínte ou, no segundo suposto, a persoa ou entidade, será tratado como o titular dunha participación en relación con todos os dereitos de voto ou a propiedade do capital da entidade ou do contribuínte, respectivamente, que sexan propiedade da outra persoa ou entidade.

  4. Unha entidade en cuxa xestión o contribuínte teña unha influencia significativa ou unha entidade que teña unha influencia significativa na xestión do contribuínte.Para estes efectos, considérase que existe influencia significativa cando se teña o poder de intervir nas decisións de política financeira e de explotación doutra entidade, sen chegar a ter o control nin o control conxunto desta.

Por último, o artigo 15 bis no seu apartado 13 sinala que, non resultará de aplicación o previsto nos apartados anteriores cando a asimetría híbrida se deba a que o beneficiario estea exento do Imposto, prodúzase no marco dunha operación ou transacción que se basee nun instrumento ou contrato financeiro suxeito a un réxime tributario especial, nin cando a diferenza no valor imputado se deba a diferenzas de valoración, incluídas as derivadas da aplicación da normativa de operacións vinculadas.

Cumprimentación do modelo 200

En aplicación do disposto no artigo 15 bis do LIS, o contribuínte deberá realizar os seguintes axustes nas casas [02469] e [02470] «Asimetrías híbridas (art.º 15 bis LIS)» da páxina 12 do modelo 200:

  • No período impositivo en que se contabilicen os gastos ou perdas non deducibles fiscalmente, de acordo co disposto no artigo 15 bis do LIS, deberase realizar un axuste positivo ao resultado contable na casa [02469].

  • No período impositivo en que se dean as circunstancias sinaladas no artigo 15 bis do LIS, e tendo en conta os límites temporais establecidos neste, deberase realizar un axuste negativo na casa [02470].