A Lei 11/2021, do 9 de xullo, de medidas de prevención e loita contra a fraude fiscal, introduciu unha importante modificación no ámbito das sancións derivadas da aplicación do réxime especial do grupo de entidades do Imposto sobre o Valor Engadido (IVE ), ou réxime de entidades do IVE.

A aplicación do réxime especial do grupo de entidades do IVE viño a completar, para a imposición indirecta, o tradicional réxime de tributación en grupo contemplado no ámbito da imposición directa para o Imposto sobre Sociedades, isto é, o réxime de consolidación fiscal.

Pese ás diferenzas existentes entre o réxime de consolidación fiscal do Imposto sobre Sociedades e o réxime de entidades do IVE, resulta indubidable a similitude e paralelismo na configuración e aplicación de ambos os dous réximes especiais, circunstancia que trouxo como consecuencia desde o ano 2008 un tratamento homoxéneo en ambos os dous casos de cara ao desenvolvemento dos procedementos de control e tamén dos procedementos sancionadores desenvolvidos sobre os grupos, tanto do Imposto sobre Sociedades como do IVE.

En particular, no ámbito da aplicación de sancións derivadas do control da aplicación dos réximes especiais de consolidación fiscal do IS e de entidades do IVE non se propuxeron especiais problemas prácticos no contexto do réxime de consolidación do Imposto sobre Sociedades: a Lei Xeral Tributaria contemplou tradicionalmente como suxeito infractor á entidade dominante do grupo fiscal; así recólleo a letra d) do apartado 1 do artigo 181. De acordo con este precepto, será suxeito infractor «a entidade representante do grupo fiscal no réxime de consolidación fiscal».

En definitiva, no ámbito dos grupos de consolidación do Imposto sobre Sociedades, a condición de suxeito infractor recaeu sempre na entidade representante do grupo, con independencia de que a conduta infractora fose realizada pola propia entidade representante do grupo ou por calquera das súas entidades dependentes. Hai que resaltar que, no Imposto sobre Sociedades é o grupo o que ten a consideración de contribuínte do imposto.

A partir do ano 2008, o evidente paralelismo entre os réximes de tributación en grupo do Imposto sobre Sociedades e do IVE trouxo consigo un tratamento e desenvolvemento homoxéneo, para ambos os dous casos, dos procedementos de control levado a cabo pola Axencia Tributaria, e tamén dos criterios seguidos no marco da imposición de sancións. Malia que a configuración técnica do grupo como contribuínte do Imposto, existente no Imposto sobre Sociedades, non se trasladou ao contexto dos grupos do IVE, resulta indubidable o paralelismo entre ambos os dous tributos na definición dun suxeito único obrigado a presentar unha declaración consolidada ou agregada como representante do colectivo formado polo grupo.

Este paralelismo levou, no marco dos correspondentes procedementos sancionadores, á consideración da entidade dominante do grupo do IVE como suxeito infractor, tanto se a conduta infractora fora levada a cabo pola devandita dominante coma se o fora por unha entidade dependente do grupo.

Finalmente, esta situación levou á fixación de doutrina reiterada por parte do Tribunal Económico-administrativo Central a través das resolucións do 22 de outubro de 2015 (RG 00/04381/2014) e do 15 de xullo de 2016 (RG 00/05931/2013). O Tribunal Económico-administrativo Central considerou que non podía imporse a sanción a unha entidade dominante do grupo por condutas cometidas por unha entidade dependente do mesmo, con base no principio de responsabilidade persoal da pena; destácase nas resolucións o feito de que o artigo 181 da Lei Xeral Tributaria recollía a consideración da entidade dominante do grupo como suxeito infractor no ámbito dos grupos fiscais do Imposto sobre Sociedades, pero non no dos grupos de entidades do IVE, xunto ao feito de que a Lei do IVE facía mención á circunstancia de que as entidades que apliquen o réxime de grupos do IVE responden das infraccións derivadas do incumprimento das súas propias obrigas tributarias.

En cumprimento da doutrina do Tribunal Económico-administrativo Central, nos procedementos sancionadores derivados da aplicación do réxime de grupos do IVE, considerouse suxeito infractor á entidade, dominante ou dependente, que fose responsable do incumprimento que dá lugar á imposición da sanción.

A aplicación dun criterio distinto, nos grupos do Imposto sobre Sociedades e nos grupos do IVE, na determinación do suxeito infractor en dous réximes especiais de configuración e funcionamento tan análogos non parecía unha situación desexable, e o lexislador optou por modificar a determinación do suxeito infractor no ámbito dos grupos do IVE, para pararo co réxime aplicable no Imposto sobre Sociedades, e co obxecto de dar un tratamento uniforme a esta materia en ambos os dous réximes especiais.

Deste xeito, a Lei 11/2021 introduce dúas modificacións neste sentido:

• O artigo décimo terceiro, apartado dezasete, introduce unha nova letra h) no apartado 1 do artigo 181 da Lei Xeral Tributaria, en virtude da que será suxeito infractor «a entidade dominante do grupo no réxime especial do grupo de entidades do Imposto sobre o Valor Engadido », nos mesmos termos que recolle a letra d) para o réxime de consolidación fiscal do Imposto sobre Sociedades.

• O artigo oitavo, apartado dous, modifica o apartado sete do artigo 163 nonies da Lei do IVE, especificando que a entidade dominante responde da declaración agregada e é responsable da veracidade e exactitude dos importes e cualificacións consignadas polas entidades dependentes e que se integran na declaración-liquidación agregada do grupo.

Con estas modificacións queda equiparada a regulación da determinación do suxeito infractor no ámbito dos grupos, entre o Imposto sobre Sociedades e o IVE, tendo a consideración de suxeito infractor en ambos os dous casos a entidade representante do grupo, por consideración legal e con independencia de cal fose a entidade integrante do grupo que cometese a infracción, entendendose que será a entidade cabeceira do grupo a que responde por iso, como presentadora do modelo consolidado ou agregado do grupo e representante do mesmo ante a Administración tributaria.

Finalmente, hai que resaltar que a Lei 11/2021 non introduce ningunha regra transitoria da modificación legal analizada. A modificación non consiste na aplicación dun réxime máis favorable para o suxeito infractor, senón dunha modificación da determinación de quen ten a consideración de suxeito infractor nos grupos do IVE, en termos equivalentes ao réxime aplicable no contexto dos grupos do Imposto sobre Sociedades, e, en consecuencia, a modificación legal unicamente pode aplicarse respecto de infraccións cometidas a partir da entrada en vigor da Lei 11/2021.