Na máis recente xurisprudencia do Tribunal de Xustiza da Unión Europea (TXUE) en materia tributaria encontramos, cada vez con maior frecuencia, sentenzas en cuxo razoamento o Tribunal apela a principios xerais do dereito tributario ademais da o propio texto da norma europea.

Con carácter non exhaustivo poden mencionarse:

• Dereito á defensa: Carga da proba e lexitimidade da mesma (Asuntos C-419/14, C-108/17, C-648/16, C-310/16), dereito de acceso ao expediente administrativo completo (Asunto C-298/16), preclusión de achega extemporánea de probas (Asuntos C-562/17, C-133/18, C-294/20)

• Prazos de prescrición/caducidade en xeral (Asuntos C-8/17, C-533/16) ou relativos a delitos fiscais (Asuntos C-105/14, C-42/17)

• Seguridade xurídica: protección da confianza lexítima (Asuntos C-108/17, C-81/17, C-424/12, C-144/14, C-532/16), exercicio temporal de opcións en materia tributaria (Asuntos C - 566/16, C-661/18, C-45/20 e C-46/20)

• Aplicación retroactiva da xurisprudencia do TXUE (Asuntos C - C-326/15, C-605/15, C-251/16). Entre eles, as coñecidas como sentenzas danesas da Gran Sala (Asuntos C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 e 299/16).

• Estimación indirecta de bases impoñibles e cotas (Asuntos C-576/15, C-648/16)

• Abuso de dereito en materia fiscal (Asuntos C-662/13, C-251/16).  Gran Sala (Asuntos C-115/16, C116/16, C-117/16, C-118/16, C-119/16 e 299/16).

Dúas razóns poderían explicar esta crecente tendencia do TXUE:

1. A aplicación da Carta de Dereitos Fundamentais da UE. A devandita Carta contempla aspectos tan cruciais para o dereito tributario como: o dereito a unha boa administración (art. 41), dereito de acceso a documentos (art. 42), tutela xudicial efectiva (art. 47), principios de legalidade e proporcionalidade nos delitos e as penas (art. 49), non bis in ídem (art. 50) ou prohibición do abuso de dereito (art. 54)

2. As crecentes cuestións prexudiciais dos órganos xurisdicionais nacionais dirixidas ao TXUE de interpretación das normas europeas baixas estes principios. 

Esta aplicación por parte do TXUE de principios xerais é máis frecuente en materia de IVE, ao tratarse dun imposto fortemente harmonizado, cun número moi superior de sentenzas do TXUE dedicado a este Imposto respecto doutras figuras impositivas.

Os principios de neutralidade e proporcionalidade no IVE. Pronunciamentos recentes do TXUE

O principio de neutralidade no IVE ten por obxecto liberar completamente o suxeito pasivo do peso económico do IVE no marco das súas actividades económicas. O sistema IVE europeo garante a perfecta neutralidade con respecto á carga fiscal de todas as actividades económicas, calquera que sexan os fins ou resultados destas , a condición de que as devanditas actividades estean, en principio, pola súa parte suxeitas ao IVE.

Noutras palabras, o IVE é un Imposto que grava o consumo final de bens e servizos, polo que non debe ser soportado economicamente por quen desenvolve unha actividade económica, para quen o devandito Imposto debe resultar neutral.  

Algunhas consecuencias do principio de neutralidade no IVE subliñado recentemente polo TXUE son:

1. Que debe garantirse o dereito á dedución do IVE soportado en adquisicións de bens e servizos destinados a realizar unha actividade suxeita, pola súa parte, ao IVE. Que, neste contexto, o incumprimento de determinados requisitos formais (contabilidade, facturación e declaración, entre outros) non debe impedir a dedución do IVE soportado, non sendo que o devandito incumprimento impida comprobar os requisitos materiais da dedución (asunto C-45/20 e C-46/20).

2. Idéntica consecuencia respecto do incumprimento de determinados requisitos formais vs. requisitos materiais interprétase respecto das exencións do IVE (asunto C-656/19)  

3. Que se a devolución do excedente de IVE soportado non se produce nun prazo razoable, deben satisfacerse xuros de mora ao suxeito pasivo (asunto C-844/19)

4. Debe garantirse a recuperación do IVE repercutido en caso de non-pagamento do cliente, limitandose as formalidades esixibles a acreditar que a contraprestación non foi integramente percibida (asunto C-146/19)

5. No caso do IVE indebidamente ingresado (aspecto que a Directiva IVE non contempla), debe garantirse en dereito interno a regularización do mesmo, sempre que o emisor da factura demostre a súa boa fe (asunto C-48/20)

Baixo o principio de proporcionalidade e o art. 273 da Directiva poden establecer obrigas para garantir a correcta recadación do Imposto e previr fraudes. As sancións fronte a incumprimentos de obrigas materiais ou formais deben ser proporcionadas á gravidade do incumprimento. O TXUE destacou recentemente que:

1. No caso de incumprimentos formais, unha sanción consistente en denegar de forma absoluta a dedución do IVE soportado que un suxeito tiña dereito a efectuar resulta desproporcionada no caso de que non se demostrase fraude nin prexuízo á Facenda Pública (asunto C-661/18)

2. Resulta desproporcionado obrigar a pospor a períodos posteriores a dedución do IVE soportado en adquisicións intracomunitarias de bens declarados fóra de prazo (asunto C-895/19). No réxime de investimento do suxeito pasivo, non se debe, en principio, ningún importe á Administración Tributaria en termos de cota de IVE (asunto C-835/18).

3. As autoridades nacionais poden impor a un suxeito neglixente sancións por incumprimentos formais menos lesivas para a neutralidade que a denegación completa do dereito a deducir (asunto C-45/20)

4. Cabe impor por unha mesma conduta fraudulenta unha sanción administrativa e outra penal, pero só na medida que a lei estableza de forma previsible esta compatibilidade e que se estableza de xeito claro na lei como preservar a proporcionalidade, incluso entre sancións pecuniarias e non pecuniarias (asunto C-570/20)

Conclusión

Na aplicación dos impostos é primordial a interpretación da normativa á luz dos principios xerais do Dereito tributario. Principios como o de boa administración, dereito á defensa, neutralidade, proporcionalidade, etc. están xogando un crecente papel na interpretación que das normas tributarias efectúan as resolucións e sentenzas españolas máis recentes.

Dentro dese compendio interpretativo baseado en principios xerais cóbrega unha moi especial importancia a xurisprudencia do TXUE, cunha constante e crecente apelación a principios como o de neutralidade e proporcionalidade, nas súas moi diversas manifestacións.

Na fiscalidade española do século XXI, calquera interpretación das normas tributarias polos órganos administrativos e xudiciais nacionais debe ter sempre moi presente o dereito europeo, incluída a súa xurisprudencia.

Non obstante, esta evolución própónnos algúns interrogantes de futuro:

1. En caso de diverxencia entre a xurisprudencia nacional e a europea, que criterio interpretativo debe prevalecer?

2. Éstáse creando unha especie de dereito xeral tributario europeo pola vía da xurisprudencia do TXUE? E se é así, existe fundamento no dereito europeo para iso e como encaixa coa competencia nacional en materia de dereito tributario procedimental ou sancionador?