Recentemente, a sección segunda da sala do Contencioso-administrativo do Tribunal Supremo (TS) ditou as sentenzas do 25 de xullo (rec. 5234/2021) e 26 de xullo (rec. 8620/2021) en que se profunda sobre os principios de proporcionalidade e legalidade respecto do establecemento e modificación das infraccións e sancións tributarias e o principio de primacía directa do Dereito da Unión Europea.

As Sentenzas que analizamos na presente recensión son de gran transcendencia xurídica desde dous puntos de vista; o primeiro, material ou de fondo, pois vén referido á aplicación do principio de proporcionalidade no procedemento sancionador —con ocasión da infracción do artigo 170.Dous. 4º da Lei 37/1992, do 28 de decembro, reguladora do Imposto sobre o Valor Engadido (de agora en diante LIVE )—, e o segundo, de tipo procedimental, en supostos conflitos de leis nacionais e europea, sobre a condución do principio de primacía directa.

O concreto obxecto do recurso de casación (no caso do rec . 5234/2021), promovido pola Avogacía do Estado, é dar resposta á cuestión que formula o Auto de admisión, que consiste, segundo recóllese no citado, en determinar se un órgano xurisdicional pode anular unha sanción imposta pola comisión da infracción prevista no artigo 170.Dous.4ª da LIVE, consistente en non consignar na autoliquidación que se debe presentar polo período correspondente as cantidades de que sexa suxeito pasivo o destinatario das operacións, con fundamento na vulneración do principio de proporcionalidade, toda vez que o artigo 171.Un.4º da LIVE cuantifica a sanción nunha porcentaxe fixa da cota deixada de consignar sen posibilidade de ponderar a inexistencia de prexuízo económico para modular a sanción; é dicir, modular a proporción entre a conduta tipificada e o seu castigo, á vista das circunstancias concorrentes. Todo iso, sen necesidade de propor cuestión prexudicial ou de inconstitucionalidade sobre este último precepto.

A cuestión material, ou de fondo, polo tanto, própónse naqueles supostos en que o tipo sancionador non ofrece marxe ao intérprete para modular a sanción; é dicir, se é posible que a proporcionalidade soa establézaa, ou permita valorar a lei, é dicir, a vontade do lexislador. En relación coa cuestión exposta, o Tribunal Supremo resolve afirmando que é posible tal anulación do acto sancionador e a conseguinte inaplicación da norma legal que a determina, cando o xuíz ou tribunal competente aprecie, na lei sancionadora nacional, unha vulneración do principio de proporcionalidade que establece o Dereito da Unión Europea, infracción que cabe estimar concorrente no artigo 171, Un.4ª LIVE, que cuantifica a sanción nunha porcentaxe fixa do 10 por 100 da cota deixada de consignar, sen posibilidade de ponderar a inexistencia de prexuízo económico para modular a sanción, nunha conduta omisiva en que, para o TS, non se ocasiona tal prexuízo á Facenda pública (cota 0), e é allea a toda idea de fraude fiscal.

E iso é así, para o Tribunal Supremo, con independencia do feito de que o réxime sancionador establecido para as sancións en materia de IVE non estea harmonizado-como si éstáo o imposto mesmo, aínda que con diferentes graos de uniformidade, na Directiva 2006/112/CE, do Consello, do 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema común do Imposto sobre o Valor Engadido (Directiva IVE), o cal non significa, para o TS , que o lexislador nacional teña ilimitadas facultades para lexislar prescindindo do Dereito da Unión, pois ten que acomodarse en todo caso ao principio de proporcionalidade (que, ademais, está presente na Carta dos Dereitos Fundamentais da UE, art. 49.3: "3. A intensidade das penas non deberá ser desproporcionada en relación coa infracción "). Non asegura o principio de proporcionalidade, porque a imposición de sancións "non pode ir máis alá do necesario para garantir a correcta recadación do imposto e evitar a fraude", e aquí vaise máis alá, porque a sanción se impón, segundo o TS, desconectada da idea de protexer a recadación ou de previr a fraude.

O TS pon como paradigma de proporcionalidade para estes supostos a sanción xeral do art. 198 LGT, que sanciona a infracción formal por non presentar en prazo autoliquidacións ou declaracións sen que se produza prexuízo económico. Esta infracción, cualificada como leve, comporta unha multa pecuniaria fixa de 200 euros, fronte á multa imposta no caso de autos, que foi de 1.848.000 un 970.200 % máis, o que considera desproporcionado, máis alá de que a LGT non sexa aplicable ao caso, por tratarse dunha lei xeral, inaplicable á sanción da LIVE, polo consabido principio lex especialis derogat lex generalis .

A segunda das problemáticas expostas, derivada directamente da anterior, é a relativa á maneira ou forma en que esta doutrina ten que aplicarse ao caso concreto. Se para poder ser apreciada polo Xuíz ou Tribunal requírese un previo pronunciamento de inconstitucionalidade ou desconformidade do precepto aplicable co Dereito da Unión, ou se o xuíz nacional pode facer esa aplicación directa sen a necesidade do previo cuestionamento da norma aplicable. Pois ben, o Tribunal Supremo conclúe ao respecto desta cuestión, e en relación co Dereito da Unión, que, aínda que impera, como regra xeral, a obriga de que o xuíz ou tribunal competente deba propor ao Tribunal de Xustiza unha cuestión relativa á interpretación do Dereito da Unión-art. 267 TFUE- (a cuestión prexudicial), se estima necesaria unha decisión ao respecto para poder emitir o seu fallo, porén, considera que a propia doutrina do TXUE excepciona de tal deber os casos en que o reenvío resulta innecesario, como considera que acontece no suposto sancionador que analizamos, pois hai acto aclarado, netamente, nas sentenzas do 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) e do 15 de abril de 2021 (Anca Warzywna, C-935/19), aplicables ao caso debatido, en que se dan pautas relevantes para apreciar que a sanción que cuantifica o artigo 171.Un.4ª LIVE  é desconforme co principio de proporcionalidade.

En ambos os dous casos, o analizado na citada sentenza Farkas e o que nos ocupa, a sanción impuxose pola omisión dun requisito formal, puramente procedimental, por non declarar o IVE relativo a unha operación suxeita e exenta, ao punto de que se regulariza en acta de conformidade con cota 0. Malia o anterior, o certo é que a comparación do caso base que utiliza o Tribunal Supremo para excepcionar a necesidade un pronunciamento que responda ao cuestionamento de proporcionalidade da lei nacional, e o caso que ocúpanos non é completa; antes ao contrario, xa que no asunto Farkas a sanción prevista na norma húngara é do 50 por 100 da cota teórica e no noso caso é do 10 por 100, como sanción única, establecida no art. 171.Un.4ª LIVE.

O TS conclúe, en definitiva, que, por razón do principio de primacía, o Dereito da UE ímpónse, ou precede ao nacional, de sorte que pode quedar este inaplicado, con ou sen formulación de cuestión prexudicial, en función do principio do acto claro ou aclarado, que é o que na sentenza de instancia sustenta o fallo. Iso permite inaplicar ao caso a norma española —o art. 171.Un.4ª LIVE—, porque cuantifica a sanción nunha porcentaxe fixa da cota deixada de consignar sen posibilidade de ponderar a inexistencia de prexuízo económico para modular a sanción, con infracción do principio de proporcionalidade, nun contexto de ausencia de prexuízo económico para o erario e de toda idea de fraude fiscal.

Finalmente, o TS fixa tamén doutrina xurisprudencial en relación coa necesidade ou non da formulación da cuestión de inconstitucionalidade, afirmando que non é tampouco necesario propor a cuestión de inconstitucionalidade, en asuntos de natureza similar ao aquí axuizado: ben cando o Tribunal sentenciador non aprecie dúbidas de que a norma con rango de Lei aplicable ao caso, e de cuxa validez dependa o fallo, poida ser contraria á Constitución , como neste caso, serían os arts. 170 e 171 da LIVE, nos apartados aplicados —art. 35 LOTC—; ben cando, aínda apreciandoas, considere, ao mesmo tempo, que a norma con rango de lei aplicable ao asunto puidese, ademais, ser contraria ao Dereito da Unión Europea , en cuxo caso, atendido o reiterado criterio do Tribunal Constitucional, o procedente é propor primeiro a cuestión prexudicial-ou inaplicar a norma-, tomando en consideración a doutrina emanada da Sentenza do Tribunal de Xustiza (Gran Sala) do 6 de outubro de 2021, asunto C‑561/19, Consorzio Italian Management, e en Cilfit e outros, asunto C-283/81 - que consagran e reforzan o principio do acto claro ou do acto aclarado.

Podes consultar o texto íntegro das sentenzas nas ligazóns seguintes: STS 3586/2023, de data: 25/07/2023, que resolve o recurso nº 5234/2021 e STS 3509/2023, de data 26/07/2023, que resolve o recurso nº 8620/2021.