17. Rendiments del treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l'estranger, amb el límit de 60.100 euros anuals
Normativa: Arts. 7.p) Llei IRPF i 6 Reglament IRPF
Requisits
Estan exempts els rendiments de treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l'estranger quan es donin els següents requisits:
a) Que els treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent radicat a l'estranger .
En particular, quan l'entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l'entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la que presti els seus serveis, s'entendran que els treballs s'han realitzat per a l'entitat no resident quan d'acord amb el que preveu l'article 18.5 de la LIS pugui considerar-se que s'ha prestat un servei intragrup a l'entitat no resident perquè l'esmentat servei produeixi o pugui produir un avantatge o utilitat a l'entitat destinatària.
Nota: per a l'aplicació d'aquesta exempció a les rendes obtingudes a l'estranger per funcionaris destacats en organismes internacionals vegeu la sentència del Tribunal Suprem núm. 428/2019, de 28 de març (ROJ: STS 1056/2019).
b) Que en el territori en què es realitzin els treballs s'apliqui un impost de naturalesa idèntica o anàloga a la de l'IRPF i no es tracti d'un país o territori qualificat reglamentàriament com paradís fiscal (actualment, jurisdicció no cooperativa).
Es considera complert aquest requisit quan el país o territori en el que es realitzin els treballs tingui subscrit amb Espanya un conveni per evitar la doble imposició internacional que contingui clàusula d'intercanvi d'informació. Per a la resta de països (amb els que no existeixi Conveni), caldrà estar a l'existència d'un impost idèntic o anàleg.
Pot accedir al llistat de Convenis de doble imposició signades per Espanya en el web de l'AEAT : https://sede.agenciatributaria.gob.es.
Atenció: si bé l'article 7.p) de la Llei de l'IRPF es refereix expressament a "paradisos fiscals" ha de tenir-se en compte que, segons la nova disposició addicional dècima de la Llei 36/2006, de 29 de novembre, de mesures per a la prevenció del frau fiscal, totes referències efectuades en la normativa de l'IRPF a paradisos fiscals, a països o territoris amb els que no existeixi efectiu intercanvi d'informació, o de nul·la o baixa tributació s'entendran efectuades a la definició de jurisdicció no cooperativa que estableix la disposició addicional primera de l'esmentada Llei 36/2006, en la seva redacció vigent a partir d'11 de juliol de 2021, i que es comenta en al capítol 10 d'aquest manual.
La disposició transitòria segona de la Llei 36/2006, de 29 de novembre, de mesures per a la prevenció del frau fiscal estableix que en tant no es determinin per Ordre Ministerial els països o territoris que tenen la consideració de jurisdicció no cooperativa, tindran aquesta consideració els països o territoris previstos en el Reial decret 1080/1991.
Doncs bé, encara que s'ha aprovat l'Ordre HFP/115/2023, de 9 de febrer, per la qual es determinen els països i territoris, així com els règims fiscals perjudicials, que tenen la consideració de jurisdiccions no cooperatives (BOE de 10 de febrer), que actualitza la llista de països i territoris que figuren en el Reial decret 1080/1991, de 5 de juliol, la mateixa no és aplicable en l'IRPF fins a l'exercici 2024 per la qual cosa durant aquest exercici 2023 segueixen tenint la consideració de jurisdicció no cooperativa els països o territoris previstos en el Reial decret 1080/1991.
Vegeu la relació de països i territoris qualificats reglamentàriament com paradisos fiscals i les notes sobre l'esmentada relació de països i territoris que figuren en el Capítol 10 d'aquest Manual.
Quantificació de l'import exempt
L'exempció tindrà un límit màxim de 60.100 euros anuals.
Per al càlcul de la retribució corresponent als treballs realitzats a l'estranger, hauran de prendre's en consideració els dies que efectivament el treballador ha estat desplaçat a l'estranger, així com les retribucions específiques corresponents als serveis prestats a l'estranger.
A aquests efectes, la Sentència del Tribunal Suprem núm. 274/2021, de 25 de febrer de 2021, recaiguda en recurs de cassació núm. 1990/2019 (ROJ : STS 607/2021), ha fixat com a criteri interpretatiu que han d'entendre's compresos per al còmput de l'import de l'exempció els dies de desplaçament al país de destinació o de tornada a Espanya.
Per al càlcul de l'import dels rendiments meritats cada dia pels treballs realitzats a l'estranger, al marge de les retribucions específiques corresponents als esmentats treballs, s'aplicarà un criteri de repartiment proporcional tenint en compte el número total de dies de l'any.
Incompatibilitat amb el règim d'excessos
Finalment, aquesta exempció és incompatible, per als contribuents destinats a l'estranger, amb el règim d'excessos exclosos de tributació per retribucions percebudes per empleats d'empreses i funcionaris destinats a l'estranger previstos en l'article 9.A.3.b) del Reglament de l'IRPF, sigui quin sigui el seu import. El contribuent podrà optar per l'aplicació del règim d'excessos en substitució d'aquesta exempció.
A diferència del règim d'excessos de l'article 9.A.3.b) del Reglament de l'IRPF, són compatibles amb l'exempció per treballs realitzats a l'estranger, les quantitats percebudes en concepte de desplaçament i estada a les que resulti d'aplicació el règim general de dietes exceptuades de gravamen de l'article 9.A.3.a) del Reglament de l'IRPF.
Exemple :
El senyor J.L.M. va ser enviat per la seva empresa des del dia 1 d'abril a 30 de juny de 2023 a una empresa situada al Canadà per participar en un projecte consistent en l'enginyeria, subministrament, construcció i posada en marxa d'una nova refineria de base per a la producció de combustibles nets. Una vegada realitzat aquest treball, el senyor J.L.M. va retornar a Espanya, continuant en l'empresa en el seu règim normal de treball i salari.
Com a retribució especifica pels serveis prestats a l'estranger el senyor J.L.M va percebre la quantitat de 15.200 euros.
Així mateix, per cobrir les despeses corresponents a desplaçament i manutenció durant la seva estada al Canadà l'empresa va comprar i va pagar els bitllets d'avió i li va abonar 80 euros al dia durant els tres mesos que va prestar els seus serveis en l'empresa canadenca per a despeses de manutenció.
Determinar l'import exempt de la retribució corresponent als treballs realitzats a l'estranger, sabent que el salari anual que percep de la seva empresa ascendeix a 75.000 euros.
Solució:
En complir-se, segons les dades de l'exemple, els requisits establerts per la normativa de l'IRPF, és procedent aplicar l'exempció de la qual quantificació s'efectua de la següent manera:
a) Retribucions meritades durant els dies d'estada a l'estranger:
- Corresponent al salari: (75.000 ÷ 365) x 91 = 18.698,63
- Corresponent als serveis prestats a l'estranger (*) = 15.200
- Total (18.698,63 + 15.200) = 33.898,63
(*) Els bitllets d'avió i les despeses de manutenció diaris estan exempts perquè no superen el límit legal. Vegeu l'apartat sobre dietes i assignacions per a despeses de viatge exempts en el Capítol 3 d'aquest Manual. (Tornar)
b) Import de l'exempció: (18.698,63 + 15.200) = 33.898,63 (**)
(**) Aquest import entra dins el límit màxim d'exempció anual que són 60.100,00 euros