Regla general
La base imposable de l'impost està constituïda per l'import total de la contraprestació de les operacions subjectes al mateix procedent del destinatari o de terceres persones.
Quan el subjecte passiu no repercuteixi expressa i separadament la quota de l'impost en factura s'entén que la contraprestació no va incloure aquestes quotes, tret dels casos següents:
-
Quan la repercussió expressa de l'impost no sigui obligatòria.
-
En els supòsits de percepcions retingudes conforme a dret en el cas de resolució de les operacions.
S'inclouen en el concepte de contraprestació:
-
Qualsevol crèdit efectiu a favor de qui realitzi l'entrega o presteu el servei, derivat de la prestació principal o de les accessòries, com les despeses de comissions, portis i transport, assegurances o primes per prestacions anticipades.
Exemple:
En l'arrendament d'un local s'inclourà l'import de la renda, les quantitats assimilades a la renda i qualsevol altra quantitat que l'arrendador pot exigir a l'arrendatari com poden ser les despeses de comunitat, l'import de l'Impost sobre Béns Immobles, les despeses de calefacció, aigua, llum, obres, etc.
No s'inclouran els interessos per l'ajornament en el pagament del preu quan compleixin els següents requisits:
-
Que corresponguin a un període posterior a l'entrega dels béns o la prestació dels serveis.
-
Que siguin retribucions de les operacions financeres d'ajornament o demora en el pagament del preu, exemptes de l'impost.
-
Que constin separadament en la factura expedida pel subjecte passiu.
-
Que no excedeixin l'usualment aplicat en el mercat.
Exemple:
El gener es compra un pis de 100.000 euros que es rep l'1 d'octubre. Els pagaments a realitzar són:
La base imposable serà:
-
Abril: 31.000, inclou els interessos per ser anteriors a la meritació.
-
Octubre: 70.000 (40.000 que es paguen l'octubre més els 30.000 que es pagaran el desembre), en realitzar l'entrega es merita l'IVA dels pagaments pendents, no formant part de la base imposable els interessos meritats a partir d'aquest moment.
-
-
Les subvencions vinculades directament al preu de les operacions, és a dir, establertes en funció del nombre d'unitats entregades o del volum dels serveis prestats quan es determinin abans de realitzar-se l'operació.
Tant la DGT, en la seva consulta núm. 0285-03, com el TJCE en Sentència de 22 de novembre de 2002, han matisat el segon dels requisits exigit en el paràgraf anterior, en el sentit que “el que ha d'estar establert amb caràcter previ a la realització de les entregues de béns o de les prestacions de serveis subvencionades no és tant l'import de la subvenció com el mecanisme de determinació de la mateixa, de forma tal que l'empresari o professional que realitza l'operació estigui en condicions de determinar el seu import, però sense que aquest es trobi necessàriament establert en unitats monetàries per tal antelació”.
Exemple:
Una empresa de transport de viatgers rep dues subvencions: una de 2 euros per cada viatger transportat i una altra de 20.000 euros que té per finalitat cobrir el cost d'autobús. El preu del viatge és de 10 euros més IVA.
La primera subvenció s'inclou en la base imposable en anar directament associada al preu del bitllet.
La segona subvenció no s'inclou en la base imposable perquè no compleix el requisit d'estar establerta en funció del volum dels serveis prestats.
Els requisits que han de complir-se perquè una subvenció pugui considerar-se directament vinculada al preu s'han simplificat partint de criteri establert pel Tribunal de Justícia de la Unió Europea en la sentència de 27 de març de 2014 (assumpte C-151/13). Aquest criteri també ve reconegut pel Tribunal Economicoadministratiu Central, entre d'altres, en la seva resolució de 20 de novembre de 2014 (NÚM. de resolució 01360/2011) i per la Direcció General de Tributs en les consultes V4149-15 i V2263-16.
En l'esmentada Sentència el TJUE precisa que la base imposable de l'impost estarà constituïda per tot el que es rep com contrapartida del servei prestat, essent necessària únicament l'existència d'un vincle directe entre la prestació del servei i la contrapartida obtinguda. En aquest sentit aclareix que, per reconèixer aquell vincle, no és necessari que el beneficiari directe de la prestació sigui el destinatari del servei ni que la contraprestació es vinculi a prestacions de serveis individualitzades. Serà necessari que el servei es presti realment com contrapartida del pagament, sense que s'exigeixi que aquesta contrapartida es percebi directament pel destinatari del servei, sinó que pot ser un tercer, el que satisfaci la mateixa.
No obstant això, s'exclou de la consideració de subvencions vinculades al preu, i, per tant, no integren la base imposable les aportacions dineràries efectuades per l'Administració Pública per finançar:
-
La gestió de serveis públics o de foment de la cultura en els que no existeixi una distorsió significativa de la competència, sigui qual sigui la seva forma de gestió. Es tracta d'aportacions financeres que les Administracions Públiques realitzan a l'operador de determinats serveis de competència pública quan no existeix distorsió de la competència, generalment perquè en tractar-se d'activitats finançades totalment o parcialment per l'Administració no es presten en règim de lliure concurrència, com per exemple, els serveis de transport municipal o, determinades activitats culturals finançades amb aquestes aportacions.
Aquestes aportacions no limitaran el dret a la deducció regulada en l'últim paràgraf de l'article 93.Cinc de la Llei de l'IVA.
-
Activitats d'interès general destinatari del qual és el conjunt de la societat, al no existir un destinatari identificable ni tampoc usuaris que satisfacin contraprestació alguna. Aquest seria el cas de les aportacions efectuades per finançar activitats d'investigació, desenvolupament i innovació o els serveis de radiodifusió pública, en les condicions assenyalades, sens perjudici de les conseqüències que d'això es puguin derivar quant a l'exercici del dret a la deducció.
-
-
Els tributs i gravàmens de qualsevol classe que recaiguin sobre les mateixes operacions gravades, excepte el propi IVA.
S'inclouen els Impostos Especials que s'exigeixin en relació amb els béns que siguin objecte de les operacions gravades, a excepció de l'Impost Especial sobre Determinats Mitjans de Transport.
-
Les percepcions retingudes conforme a dret per l'obligat a efectuar la prestació en els casos de resolució de les operacions.
-
L'import dels envasos i embalatges, fins i tot els susceptibles de devolució, carregat als destinataris de l'operació.
-
L'import dels deutes assumits pel destinatari com a contraprestació total o parcial de les operacions.
No s'inclouen en la base imposable:
-
Les indemnitzacions, diferents de les establertes en l'apartat anterior, que no constitueixin contraprestació o compensació de les operacions subjectes.
-
Els descomptes i bonificacions concedides prèvia o simultàniament al moment en què l'operació es realitzi i en funció d'ella i que es justifiquin per qualsevol mitjà de prova admès en dret.
No serà aplicable aquesta disposició quan les minoracions de preu constitueixin remuneracions d'unes altres operacions.
-
Les sumes pagades en nom i per compte del clienta, en virtut de mandat exprés del mateix. El subjecte passiu està obligat a justificar la quantia efectiva de tals despeses i no pot deduir l'impost que els hagués gravat.
És fonamental que la factura aparegui a nom del clienta, destinatari final de l'operació.
Requisits que han de concórrer per excloure de la base imposable els acomptes:
-
Ha de tractar-se de sumes pagades en nom i per compte del clienta. Això s'acreditarà ordinàriament mitjançant la corresponent factura expedida a càrrec del clienta.
-
El pagament d'aquestes sumes ha d'efectuar-se en virtut d'un mandat exprés, verbal o escrit, del clienta per de la qual compte s'actuï, el que exclou la possibilitat de considerar com acompte les despeses en què hagi incorregut l'empresari o professional sense conèixer el nom de la seu possible clienta.
-
La quantitat percebuda pel mediador ha de coincidir exactament amb l'import de la despesa en què ha incorregut el clienta.
-
L'empresari o professional mediador no podrà deduir l'impost que hagués gravat les despeses pagades en nom i per compte del seu clienta.
-