Saltar al contingut principal
Manual pràctic de Societats 2021

Asimetries híbrides

Amb efectes per als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2020 i que no hagin acabat a 11 de març de 2022, la Llei 5/2022, de 9 de març, per la que es modifiquen la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l'Impost sobre Societats, i el text refós de la Llei de l'Impost sobre la Renda de No Residents, aprovat mitjançant Reial Decret Legislatiu 5/2004, de 5 de març, en relació amb les asimetries híbrides, introdueix un nou article 15 bis en la LIS, amb la consegüent derogació de l'article 15 j) del LIS, per tal de traslladar la Directiva (UE) 2016/1164 del Consell, de 12 de juliol de 2016, a la redacció donada per la Directiva (UE) 2017/952 del Consell, de 29 de maig de 2017, pel que fa a les asimetries híbrides que tenen lloc entre Espanya i altres Estats Membres i entre Espanya i tercers països o territoris.

El nou article 15 bis indica en el seu apartat 1, que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent en aquestes de la despesa o de l'operació, no generin un ingrés, generin un ingrés exempt o subjecte a una reducció del tipus impositiu o a qualsevol deducció o devolució d'impostos diferent d'una deducció per evitar la doble imposició jurídica.

En cas que l'ingrés es generi en un període impositiu que s'iniciï dins dels dotze mesos següents a la conclusió del període impositiu en què s'hagi meritat la despesa per al contribuent, l'esmentada despesa serà fiscalment deduïble en el període impositiu en què l'esmentat ingrés s'integri a la base imposable del beneficiari.

D'altra banda, en el apartat 2 del citat article 15 bis del LIS, s'estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent del contribuent a l'esmentat país o territori, no generin un ingrés, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

L'import dels despeses no deduïdes per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà deduir-se en els períodes impositius que concloguin dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que si compensi amb ingressos del contribuent que generin renda de doble inclusió.

S'integrarà a la base imposable l'import corresponent a les operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal d'aquestes, hagi tingut la consideració de despesa fiscalment deduïble en aquest altre país o territori, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

L'import integrat a la base imposable per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà minorar-se de la base imposable dels períodes impositius que concloguin dins dels tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es va integrar l'ingrés, en la mesura que tal despesa es compensi a l'altre país o territori amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generin rendeix de doble inclusió.

Així mateix, el article 15 bis del LIS en el seu apartat 3, recull que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent d'aquestes a l'esmentat país o territori i en el del seu partícip o inversor, no generin un ingrés.

El disposat en el paràgraf anterior també serà d'aplicació quan la relació de vinculació existeixi, exclusivament, entre el contribuent i l'esmentat partícip o inversor.

El apartat 4 del article 15 bis del LIS estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori que, com a conseqüència de la diferent qualificació fiscal d'aquestes, siguin, així mateix, despeses fiscalment deduïbles en les esmentades persones o entitats vinculades, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme a l'establert en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguin en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensin amb ingressos de la persona o entitat vinculada que generin rendeix de doble inclusió.

No seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a operacions realitzades pel contribuent quan tinguin, així mateix, la consideració de fiscalment deduïbles al país o territori d'una persona o entitat vinculada com a conseqüència d'una diferent qualificació fiscal del contribuent, en la part que no es compensi amb ingressos que generin renda de doble inclusió.

Els imports no deduïts conforme a l'establert en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguin en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensin amb ingressos del contribuent que generin renda de doble inclusió.

En concret el apartat 5 del article 15 bis del LIS, assenyala els següents despeses que no seran fiscalment deduïbles:

  1. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una entitat vinculada, o amb una entitat vinculada que tingui establiments permanents, quan com conseqüència d'una diferència fiscal en la seva atribució entre l'establiment permanent i la seva casa central, o entre dos o més establiments permanents, no generin un ingrés.

  2. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb un establiment permanent del contribuent o d'una persona o entitat vinculada que, com a conseqüència que l'esmentat establiment no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació, no generin un ingrés.

  3. Les despeses estimades en operacions internes realitzades amb un establiment permanent del contribuent, en aquells supòsits en què així estiguin reconeguts en un conveni per evitar la doble imposició internacional que resulti d'aplicació, quan, a causa de la legislació del país o territori de l'establiment permanent, no generin un ingrés, en la part que no es compensi amb ingressos de l'establiment permanent que generin renda de doble inclusió.

    L'import de les despeses no deduïdes per aplicació del disposat en el paràgraf anterior podrà deduir-se en els períodes impositius que concloguin dins dels tres anys següents, en la mesura que s'integrin a la base imposable del contribuent amb ingressos de l'establiment permanent que generin renda de doble inclusió.

  4. Les despeses corresponents a operacions realitzades amb o per un establiment permanent del contribuent que siguin, així mateix, fiscalment deduïbles en l'esmentat establiment permanent o en una entitat vinculada amb ell, en la part que no es compensi amb ingressos de l'esmentat establiment permanent o entitat vinculada que generin renda de doble inclusió.

    Els imports no deduïts conforme a l'establert en el paràgraf anterior podran ser deduïts en els períodes impositius que concloguin en els tres anys següents a la conclusió del període impositiu en què es van meritar tals despeses, en la mesura que es compensin amb ingressos de l'establiment permanent o entitat vinculada que generin renda doble inclusió.

El apartat 6 del article 15 bis del LIS estableix que no resultarà d'aplicació el previst a l'article 22 del LIS en el cas de rendes obtingudes a través d'un establiment permanent que no és reconegut fiscalment pel país o territori de situació.

D'acord amb el apartat 7 del article 15 bis del LIS, no seran fiscalment deduïbles les despeses corresponents a una transacció o sèrie de transaccions realitzades amb persones o entitats vinculades residents en un altre país o territori, quan financin, directament o indirectament, despeses deduïbles realitzades en el marc d'operacions que generin els efectes derivats de les asimetries híbrides a què es refereixen els apartats anteriors d'aquest article, excepte quan un dels països o territoris afectats hagi realitzat un ajustament per evitar la deducció de la despesa o sotmetre l'ingrés a tributació, en els termes exposats en els esmentats apartats.

En el apartat 8 del article 15 bis del LIS, es disposa que serà deduïble en la quota íntegra d'aquest Impost l'import de la retenció practicada a compte del mateix en la proporció que es correspongui amb la renda integrada en la base imposable obtinguda a una trasferencia híbrida realitzada amb una persona o entitat vinculada no resident en territori espanyol.

A aquests efectes, es considera com a transferència híbrida qualsevol operació relativa a la transferència d'un instrument financer quan el rendiment subjacent de l'instrument financer transferit es consideri, a efectes fiscals, com obtingut simultàniament per més d'una de les parts que intervenen en l'operació.

El apartat 9 del article 15 bis del LIS concreta que el disposat en els apartats anteriors d'aquest article 15 bis s'aplicarà, així mateix, quan les operacions a què es refereixen, amb independència que es realitzin entre persones o entitats vinculades o no, tinguin lloc en el marc d'un mecanisme estructurat.

A aquests efectes, es considera mecanisme estructurat tot acord, negoci jurídic, esquema o operació en el que l'avantatge fiscal derivat de les asimetries híbrides a què es refereixen els esmentats apartats en els termes en ells assenyalats, estigui quantificat o considerat en les seves condicions o contraprestacions o bé que hagi estat dissenyat per produir els resultats de tals asimetries, excepte que el contribuent o una persona o entitat vinculada amb ell no hagués pogut conèixer-los raonablement i no compartís l'avantatge fiscal indicat.

El apartat 10 del article 15 bis del LIS estableix que no seran fiscalment deduïbles les despeses o pèrdues que resultin fiscalment deduïbles en un altre país o territori en el qual el contribuent sigui, així mateix, resident fiscal, en la part, que es compensi amb ingressos que no generin renda de doble inclusió.

En el cas que l'esmentada despesa es compensi a l'altre país o territori en un període impositiu posterior al de la deducció de la despesa o pèrdua en el contribuent, aquest haurà d'integrar a la seva base imposable l'import corresponent a la referida compensació en el període impositiu en què aquesta es produeixi.

El disposat en el paràgraf anterior no serà d'aplicació quan l'altre país sigui un Estat membre de la Unió Europea amb el qual Espanya tingui subscrit un conveni per evitar la doble imposició internacional en virtut del qual el contribuent sigui considerat resident fiscal en territori espanyol.

El apartat 11 del article 15 bis del LIS introdueix la següent explicació, indicant que a efectes del disposat en aquest article 15 bis, es considera que un ingrés genera renda de doble inclusió quan estigui sotmès a tributació d'acord amb aquesta Llei i a la legislació de l'altre país o territori.

Així mateix, el apartat 12 del article 15 bis del LIS explica que, a efectes de l'aplicació del disposat en aquest article 15 bis, la referència a persones o entitats vinculades comprendrà:

  1. Les persones o entitats vinculades d'acord amb el disposat a l'article 18 del LIS.

  2. Una entitat que ostenti, directament o indirectament, una participació de, almenys, un 25 per cent en els drets de vot del contribuent o tingui dret a percebre, almenys, un 25 per cent dels beneficis del mateix, o en la que el contribuent ostenti les esmentades participacions o drets.

  3. La persona o entitat sobre la qual el contribuent actuï conjuntament amb una altra persona o entitat respecte dels drets de vot o la propietat del capital d'aquella, o la persona o entitat que actuï conjuntament amb altra respecte dels drets de vot o la propietat del capital del contribuent.

    A aquests efectes, el contribuent o, en el segon suposat, la persona o entitat, serà tractat com el titular d'una participació en relació amb tots els drets de vot o la propietat del capital de l'entitat o del contribuent, respectivament, que siguin propietat de l'altra persona o entitat.

  4. Una entitat en la gestió del qual el contribuent tingui una influència significativa o una entitat que tingui una influència significativa en la gestió del contribuent.A aquests efectes, es considera que existeix influència significativa quan es tingui el poder d'intervenir en les decisions de política financera i d'explotació d'una altra entitat, sense arribar a tenir el control ni el control conjunt de la mateixa.

Finalment, el article 15 bis en el seu apartat 13 assenyala que, no resultarà d'aplicació el previst en els apartats anteriors quan la asimetria híbrida es degui que el beneficiari estigui exempt de l'Impost, es produeixi en el marc d'una operació o transacció que es basi en un instrument o contracte financer subjecte a un règim tributari especial, ni quan la diferència en el valor imputat es degui a diferències de valoració, incloses les derivades de l'aplicació de la normativa d'operacions vinculades.

Emplenament del model 200

En aplicació del disposat a l'article 15 bis del LIS, el contribuent haurà de realitzar els següents ajustaments en les caselles [02469] i [02470] «Asimetries híbrides (art. 15 bis LIS)» de la pàgina 12 del model 200:

  • En el període impositiu en què es comptabilitzin les despeses o pèrdues no deduïbles fiscalment, d'acord amb el disposat a l'article 15 bis del LIS, s'haurà de realitzar un ajustament positiu al resultat comptable en la casella [02469].

  • En el període impositiu en què es donin les circumstàncies assenyalades a l'article 15 bis del LIS, i tenint en compte els límits temporals establerts en el mateix, s'haurà de realitzar un ajustament negatiu en la casella [02470].