Uztailaren 9ko 11/2021 Legeak, iruzur fiskala prebenitzeko eta haren aurka borrokatzeko neurriei buruzkoak, aldaketa garrantzitsu bat egin du Balio Erantsiaren gaineko Zergaren (BEZ) erakunde-taldearen araubide berezia edo BEZaren erakundeen araubidea aplikatzetik eratorritako zehapenen eremuan.

BEZaren erakunde-taldearen araubide bereziaren aplikazioak osatu egin zuen, zeharkako zergapetzerako, sozietateen gaineko zergarako zuzeneko zergapetzearen eremuan jasotako ohiko taldeko zergak ordaintzeko araubidea, hau da, zerga-baterakuntzaren araubidea.

Sozietateen gaineko Zergaren zerga-baterakuntzaren araubidearen eta BEZaren erakundeen araubidearen artean aldeak egon arren, bi araubide berezien konfigurazioan eta aplikazioan dagoen berdintasuna eta paralelismoa agerian daude. Horren ondorioz, kontrol-prozeduren garapenari, taldeetan garatutako zehapen-prozeduren garapenari eta Sozietateen gaineko Zergari eta BEZari dagokionez, bi kasuetarako tratamendu homogeneoa sortu zen 2008tik aurrera.

Bereziki, SZren eta BEZaren entitateen zerga-baterakuntzako araubide berezien aplikazioaren kontroletik eratorritako zehapenen aplikazioaren eremuan, ez da arazo praktiko berezirik planteatu Sozietateen gaineko Zergaren kontsolidazio-araubidearen testuinguruan: Zergei buruzko Lege Orokorrak subjektu arau-hausletzat jo izan ohi du talde fiskaleko erakunde nagusia; hala jasotzen du 181. artikuluko 1. ataleko d) letrak. Agindu horren arabera, «zerga-baterakuntzaren araubidean talde fiskala ordezkatzen duen erakundea» joko da arau-hausletzat.

Azken batean, Sozietateen gaineko Zergaren baterakuntza-taldeen esparruan, taldearen erakunde ordezkaria izan da beti subjektu arau-hauslea, jokabide arau-hauslea taldea ordezkatzen duen erakundeak berak edo haren mendeko edozein erakundek egin duenetz alde batera utzita. Nabarmendu behar da Sozietateen gaineko Zergan taldea dela zergaren zergaduntzat jotzen dena.

2008tik aurrera, sozietateen gaineko zerga eta BEZa taldean ordaintzeko araubideen arteko paralelismoak tratamendu eta garapen homogeneoak ekarri zituen, bi kasuetan, Zerga Agentziak gauzatutako kontrol-prozedurak eta zehapenak ezartzeko esparruan jarraitutako irizpideak ere. Taldeak zergaren zergadun gisa duen konfigurazio teknikoa, Sozietateen gaineko Zergan dagoena, ez zen BEZaren taldeen testuingurura eraman, baina zalantzarik gabe, bi tributuen arteko paralelismoa dago taldeak osatutako kolektiboaren ordezkari gisa aitorpen kontsolidatu edo erantsi bat aurkeztera behartuta dagoen subjektu bakarraren definizioan.

Paralelismo horren ondorioz, dagozkion zehapen-prozeduren esparruan, BEZaren taldeko erakunde nagusia subjektu arau-hausletzat jo zen, bai jokabide arau-hauslea menderatzaile horrek egin bazuen, bai taldearen mendeko erakunde batek egin bazuen.

Azkenik, egoera horren ondorioz, Auzitegi Ekonomiko-administratibo Zentralak doktrina errepikatu zuen 2015eko urriaren 22ko (RG 00/04381/2014) eta 2016ko uztailaren 15eko (RG 00/05931/2013) ebazpenen bidez. Auzitegi Ekonomiko-administratibo Zentralak honako hau ebatzi zuen, zigorraren erantzukizun pertsonalaren printzipioan oinarrituta: ezin zitzaiola taldeko erakunde nagusi bati haren mendeko erakunde batek egindako jokabideengatik zehapena ezarri; ebazpenetan Zergei buruzko Lege Orokorraren 181. artikuluan taldearen erakunde nagusia subjektu arau-hausletzat hartzen zela (Sozietateen gaineko Zergaren talde fiskalen eremuan, baina ez BEZaren entitate taldeen eremuan) nabarmentzen da, eta BEZaren Legeak aipatzen zuela BEZaren taldeen araubidea aplikatzen duten erakundeek beren zerga-betebeharrak ez betetzetik eratorritako arau-hausteen erantzukizuna dutela.

Auzitegi Ekonomiko-administratibo Zentralaren doktrina betez, BEZaren taldeen araubidea aplikatzearen ondoriozko zehapen-prozeduretan, arau-hausletzat jo zen zehapena ezartzea eragiten duen ez-betetzearen erantzule izan zen erakundea, nagusia edo mendekoa.

Sozietateen gaineko Zergaren taldeetan eta BEZaren taldeetan, subjektu arau-hauslea konfigurazio- eta funtzionamendu-araubide berezi analogoetan zehazteko irizpide desberdin bat aplikatzea ez zen egoera desiragarria, eta legegileak BEZaren taldeen esparruan subjektu arau-hauslearen zehaztapena aldatzea erabaki zuen, Sozietateen gaineko Zergan aplikatu beharreko araubidearekin parekatzeko, eta gai horri bi araubide berezietan tratamendu uniformea emateko.

Horrela, 11/2021 Legeak bi aldaketa gehitzen ditu ildo horretan:

• Hamahirugarren artikuluaren hamazazpigarren atalak h) letra berria gehitzen dio Tributuen Lege Orokorraren 181. artikuluaren 1. atalari, eta, horren arabera, subjektu arau-hauslea «balio erantsiaren gaineko zergaren erakunde-taldearen araubide berezian dagoen taldeko erakunde nagusia» izango da, d) letrak sozietateen gaineko zergaren zerga-baterakuntzaren araubiderako jasotzen dituen baldintza berdinei jarraikiz.

• Zortzigarren artikuluaren bigarren atalak BEZaren Legearen 163 nonies artikuluaren zazpigarren atala aldatzen du. Bertan, erakunde nagusia aitorpen agregatuaren erantzule dela zehazten du, eta mendeko erakundeek jasotako eta taldearen aitorpen-likidazio agregatuan sartzen diren zenbatekoen eta kalifikazioen egiazkotasunaren eta zehaztasunaren erantzule dela.

Aldaketa horiei esker, taldeen eremuan subjektu arau-hauslea zehazteko araubidea parekatzen da, sozietateen gaineko zergaren eta BEZaren artean. Bi kasuetan subjektu taldearen erakunde ordezkaria joko da arau-hausletzat, legez eta arau-haustea egin duen taldeko erakundea zein izan den kontuan hartu gabe. Gainera, taldearen erakunde nagusiak horregatik erantzungo duela ulertuko da, taldearen eredu kontsolidatu edo agregatuaren aurkezle eta taldearen ordezkari gisa, zerga-administrazioaren aurrean.

Azkenik, 11/2021 Legeak ez duela aztertutako lege aldaketaren arau iragankorrik sartzen azpimarratu behar da. Aldaketaren xedea ez da subjektu arau-hauslearentzat onuragarriagoa den araubidea aplikatzea, baizik eta BEZaren taldeetan subjektu arau-hausletzat nor jotzen den zehazteko modua aldatzea, sozietateen gaineko zergaren taldeen testuinguruan aplikatzekoa den araubidearen baliokideak diren baldintzei jarraikiz. Ondorioz, lege-aldaketa 11/2021 Legea indarrean jarri ondoren egindako arau-hausteei soilik aplika dakieke.